外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理探析

夏曉忠

關(guān)鍵詞：外購(gòu)商譽(yù)? 會(huì)計(jì)處理? 探析

一、外購(gòu)商譽(yù)

（一）外購(gòu)商譽(yù)概述

外購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù);是收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買成本與被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，包括正差額和負(fù)差額。外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值，只有在把企業(yè)作為一個(gè)整體來看待時(shí)才能按總額加以確定。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，就應(yīng)該來進(jìn)行商業(yè)的確認(rèn)。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，并不能由于沒發(fā)生減值就不進(jìn)行減值測(cè)試。按國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，只有外購(gòu)的商譽(yù)才能確認(rèn)入賬，也就是只有企業(yè)在合并的時(shí)候才能進(jìn)行入賬。

（二）外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法

1、直接沖銷法

在直接沖銷法下肯定了外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)在兼并和收購(gòu)過程中客觀存在的，卻不贊成單獨(dú)的在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映企業(yè)的商譽(yù)，卻贊同在準(zhǔn)備金賬戶中將外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行直接的沖銷，這樣主要是因?yàn)橹挥兄苯拥臎_銷外購(gòu)商譽(yù)，才會(huì)與企業(yè)賬戶中不包括固定商譽(yù)的慣例相一致。外購(gòu)商譽(yù)如果被作為一項(xiàng)資產(chǎn)來看待，卻不對(duì)固有商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中就不能全部反映出商譽(yù)，反映出來的僅僅是收購(gòu)企業(yè)未被沖銷外購(gòu)商譽(yù)的部分，顯然這并不能全面反映出企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。選擇直接沖銷法的另外一個(gè)原因是，外購(gòu)商譽(yù)不僅僅是企業(yè)不可單獨(dú)分離的無形資產(chǎn)，也是一種由于特定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的價(jià)值差額，對(duì)于正商譽(yù)來說，由于資本交易導(dǎo)致的價(jià)值差額從本質(zhì)上可以反映出收購(gòu)企業(yè)的資本損失，沖銷準(zhǔn)備金賬戶是正確的處理方法。

然而直接沖銷法也有著一些不足之處，首先，直接沖銷外購(gòu)商譽(yù)之后，由于商譽(yù)會(huì)原因會(huì)將以凈資產(chǎn)為主要依據(jù)的業(yè)績(jī)比率或資本報(bào)酬率都會(huì)被獨(dú)立在凈資產(chǎn)之外，容易導(dǎo)致價(jià)值虛增的問題，因此也就不能客觀的反映出企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況;其次在直接沖銷法下企業(yè)外購(gòu)的商譽(yù)需要從準(zhǔn)備金賬戶中直接進(jìn)行沖銷，在凈資產(chǎn)中并不包括商譽(yù)在內(nèi)，管理者就不能負(fù)責(zé)商譽(yù)投資的商譽(yù)率;再次采用這種方法會(huì)減少企業(yè)的相關(guān)權(quán)益，一些人會(huì)認(rèn)為收購(gòu)會(huì)減少凈值，但實(shí)際上凈值卻是增加的。

2、分期攤銷法

外購(gòu)商譽(yù)在在分析攤銷法下屬于是企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，通過損益賬戶可以在預(yù)期收益期內(nèi)或者相關(guān)規(guī)定年限內(nèi)進(jìn)行規(guī)范性的攤銷，在未來的各個(gè)期間內(nèi)的收入來沖減。選擇分期攤銷法進(jìn)行外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的理由是因?yàn)橥赓?gòu)商譽(yù)雖然是無形的，但是也是客觀存在的，收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)的過程中，為了獲得未來較大的盈利能力，在收購(gòu)價(jià)格中就包括了外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)格，因此這就與為購(gòu)置固定資產(chǎn)的支出相一致。雖然商譽(yù)代表購(gòu)買未來的收益，然而隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，被收購(gòu)企業(yè)的盈利能力并不能保持不變，如果商譽(yù)日漸下降，在確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)之后，應(yīng)該在法定年限或是受益期進(jìn)行分期攤銷。同時(shí)外購(gòu)商譽(yù)采用分期攤銷方法是由于科學(xué)技術(shù)的日益創(chuàng)新，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也越來越激烈，企業(yè)賺取超額利潤(rùn)的能力卻很難提高，在堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則下，必須將外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行攤銷直至為零。

分期攤銷方法的弊端主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一方面外購(gòu)商譽(yù)并沒有年限的限制，代表的價(jià)值與其他資產(chǎn)也有不同，在產(chǎn)生較大收益的同時(shí)，并不會(huì)耗費(fèi)外購(gòu)商譽(yù)，然而將外購(gòu)商譽(yù)按年進(jìn)行攤銷卻重點(diǎn)考慮到價(jià)值的不斷減少，卻沒有充分考慮到其他因素;另一方面在預(yù)計(jì)受益期內(nèi)或法定年限內(nèi)攤銷外購(gòu)商譽(yù)是不可學(xué)的，是很難估計(jì)外購(gòu)商譽(yù)的壽命，估計(jì)出的年限也是很難測(cè)量的，因此攤銷的年限也是不可確定的。

3、永久保留法

永久保留法下外購(gòu)商譽(yù)是一個(gè)有價(jià)值的無形資產(chǎn)，將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并保留在賬目上，主要的原因是外購(gòu)商譽(yù)是為了獲得超額的利潤(rùn)，存在超額利潤(rùn)，就會(huì)存在外購(gòu)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)在有續(xù)期間內(nèi)，為了維持商譽(yù)的價(jià)值會(huì)支付不同代價(jià)和方法，都應(yīng)該將支出一起資本化，由于企業(yè)與商譽(yù)之間的關(guān)系比較緊密，如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，商譽(yù)就會(huì)隨著企業(yè)而存在。商譽(yù)的價(jià)值也會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的提高而提高，如果不進(jìn)行攤銷就會(huì)造成雙重計(jì)量。這些支出都應(yīng)該，其資本化，商譽(yù)與企業(yè)整體密切聯(lián)系，只要企業(yè)仍在經(jīng)營(yíng)，則其商譽(yù)是永續(xù)存在的。商譽(yù)的價(jià)值在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中可能會(huì)有所增加，不攤銷可以有效避免雙重計(jì)量。

永久保留法下忽略了商譽(yù)會(huì)隨著時(shí)間的變化而變化的，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是客觀存在的，外購(gòu)商譽(yù)的主要因素，例如良好的客戶基礎(chǔ)、優(yōu)越的地理位置、良好的信譽(yù)、重要的人事關(guān)系，都會(huì)隨著環(huán)境的變化而變化，因此這種方法就不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的原則。

二、選擇外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法

（一）被購(gòu)企業(yè)屬于獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體

在企業(yè)被并購(gòu)之后，企業(yè)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的人員、資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)方式和風(fēng)格并沒有過多的干預(yù)，在這種情況下被并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)是可以為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)價(jià)值的，合并企業(yè)的資產(chǎn)可以得到進(jìn)一步的確認(rèn)。在受益期內(nèi)，商譽(yù)在賬面上是進(jìn)行保留還是進(jìn)行攤銷，主要是按照外購(gòu)商譽(yù)的構(gòu)成或是并購(gòu)企業(yè)的主要?jiǎng)訖C(jī)來確定。如果外購(gòu)商譽(yù)主要由壟斷地位、有利地理位置、知名品牌、政府扶持組成，并購(gòu)企業(yè)的主要目的是獲取以上資源，這時(shí)外購(gòu)商譽(yù)既可以在賬面中永久的保留，其中主要原因在于上述因素并不會(huì)改變并購(gòu)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)，因此可以采用定期減值測(cè)試或永久保留的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值在并購(gòu)企業(yè)的良好社會(huì)關(guān)系、生產(chǎn)技術(shù)等方面上時(shí)，這些因素會(huì)直接影響企業(yè)的超額盈利能力，同時(shí)隨著同行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的不斷提高，顯然采用永久保留方法處理外購(gòu)商譽(yù)是不科學(xué)的，需要進(jìn)行定期的減值測(cè)試。

（二）被并購(gòu)企業(yè)不具備經(jīng)濟(jì)主體地位

由于商譽(yù)是有一定的整體依附性，是不能單獨(dú)脫離企業(yè)而存在的，改變?nèi)魏伪毁?gòu)企業(yè)的任何一個(gè)方面都會(huì)對(duì)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值產(chǎn)生較大的影響，如果并購(gòu)企業(yè)不具備獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體地位，外購(gòu)商譽(yù)也就失去了存在的意義。因此當(dāng)并購(gòu)之后，被購(gòu)企業(yè)得到了重組和拆分，或是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員進(jìn)行了大幅度的調(diào)整，這就導(dǎo)致被購(gòu)企業(yè)不能按照原有的方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，因此應(yīng)該立即注銷外購(gòu)商譽(yù)。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，雖然企業(yè)依然存著較多的未入賬的資源優(yōu)勢(shì)，但是卻無法檢驗(yàn)這些資源優(yōu)勢(shì)能否為企業(yè)創(chuàng)造出較多的超額利潤(rùn)，其中的不確定性較高，因此從穩(wěn)健性的角度來看，應(yīng)該立即注銷外購(gòu)商譽(yù)。

三、完善外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法的建議

（一）提高測(cè)評(píng)公允價(jià)值的質(zhì)量

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較大的變化是采用公允價(jià)值計(jì)量來替代歷史成本計(jì)量，外購(gòu)商譽(yù)也需要采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，因此確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的基本前提是對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行合理的確定。企業(yè)既要進(jìn)行自行評(píng)估，還要聘請(qǐng)專業(yè)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，經(jīng)過多方面的比較后來確定最終的公允價(jià)值。我國(guó)要大力推動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的快速發(fā)展，出臺(tái)完善的評(píng)估準(zhǔn)則，提升評(píng)估人員的職業(yè)素質(zhì)水平，這樣可以提高測(cè)評(píng)公允價(jià)值的質(zhì)量，完善外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）深入研究外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論

從實(shí)際情況來看，我國(guó)一些企業(yè)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)還處于初始階段，還未進(jìn)行深入的研究，因此需要對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)理論進(jìn)行深入的研究，重點(diǎn)研究外購(gòu)商譽(yù)的性質(zhì)、含義、確認(rèn)、信息披露等問題，從實(shí)際外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，用理論來指導(dǎo)實(shí)踐，努力做到理論聯(lián)系實(shí)際，提高外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的科學(xué)性。

（三）提高監(jiān)督管理外購(gòu)商譽(yù)信息的力度

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，外購(gòu)商譽(yù)采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)受到一些人為因素的影響，特別是估計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值方面，具備較大的不確定性，也就加大了人為操縱利潤(rùn)的空間，同時(shí)將負(fù)商譽(yù)直接記入當(dāng)期損益的方法會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)信息。雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了較大的改進(jìn)，但是要避免鉆法律空子的問題出現(xiàn)，就要加快完善監(jiān)督管理體系，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度，注重對(duì)評(píng)估師和會(huì)計(jì)師的審計(jì)，提高外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。

四、結(jié)束語

綜上所述，不同企業(yè)的外購(gòu)商譽(yù)處理方法有著明顯的不同，因此企業(yè)要從實(shí)際情況出發(fā)，選擇科學(xué)合理的外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法，積極采用科學(xué)的方法來完善外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法，這樣才能促進(jìn)企業(yè)得到健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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