煤炭業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

劉福民 高紀(jì)創(chuàng) 范開陽

【摘 要】 以2014—2017年煤炭業(yè)23家上市公司為樣本進(jìn)行煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露分析，從披露方式和披露內(nèi)容兩個(gè)角度對(duì)樣本公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、2014—2017年年報(bào)和招股說明書披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息展開分析，找出目前煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的缺陷，并提出了符合我國實(shí)際情況的煤炭業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系構(gòu)想。著重研究了我國煤炭業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)類環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，引入環(huán)境損益、環(huán)境最大承受力理念構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算模型，從而設(shè)計(jì)出環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，以完善傳統(tǒng)的環(huán)境財(cái)務(wù)核算體系。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì); 信息披露; 煤炭企業(yè); 環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表

【中圖分類號(hào)】 F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）07-0133-06

一、引言

我國自進(jìn)入工業(yè)化時(shí)代以來，經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，但環(huán)境付出的代價(jià)越來越大。經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境的影響引起政府的高度關(guān)注，在政策出臺(tái)中，政府更加細(xì)化了對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定，提出了新的要求，如新的《環(huán)境保護(hù)法》將“信息公開與公眾參與”獨(dú)立成章。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)國家與企業(yè)都至關(guān)重要，一方面，它能夠反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況，便于企業(yè)自身監(jiān)管;另一方面，它能實(shí)現(xiàn)政府和社會(huì)對(duì)企業(yè)環(huán)境污染的監(jiān)管，促進(jìn)我國生態(tài)文明的建設(shè)。煤炭行業(yè)屬于我國環(huán)境保護(hù)部中公布的16個(gè)重污染行業(yè)之一，而煤炭在我國消費(fèi)能源結(jié)構(gòu)中占據(jù)重要比例，每年消耗量巨大。同時(shí)，煤炭企業(yè)開采煤炭是通過地下開采，其在開采過程中不僅向自然環(huán)境排放廢氣、廢水、廢渣等，而且對(duì)地表及地表附著物產(chǎn)生不利影響，如破壞耕地、污染地下水等。煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究對(duì)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展尤為重要，也是目前理論界研究的重點(diǎn)。因此，本文從煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀展開研究，設(shè)計(jì)出環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表披露企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以求達(dá)到國家監(jiān)督和企業(yè)自律的要求。

二、研究理論綜述

“環(huán)境會(huì)計(jì)”一詞最早由西方學(xué)者比姆斯（1971）在《控制污染的社會(huì)成本的轉(zhuǎn)換研究》一文中提出。此后，國內(nèi)外越來越多的學(xué)者對(duì)此展開研究。日本環(huán)境省發(fā)布的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義為，環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)、事業(yè)等不同單位樹立了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、保護(hù)環(huán)境以及維持與社會(huì)良好關(guān)系的目標(biāo)，努力識(shí)別環(huán)境保護(hù)活動(dòng)產(chǎn)生的效益和環(huán)境成本，盡量對(duì)其進(jìn)行計(jì)量和傳遞的體系。我國出版的《現(xiàn)代環(huán)境會(huì)計(jì)百科辭典》中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義為，環(huán)境會(huì)計(jì)是從社會(huì)利益角度計(jì)量和報(bào)告企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)等單位的社會(huì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動(dòng)。肖序[ 1 ]對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義為，環(huán)境會(huì)計(jì)是指通過會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理或基本手段，使用包括計(jì)量在內(nèi)的種種方法，使得企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境以及展現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和現(xiàn)象能夠得到切實(shí)有效地反映。綜上，環(huán)境會(huì)計(jì)信息就是為了反映企事業(yè)單位與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)并對(duì)其進(jìn)行管理的數(shù)據(jù)、資料等的總稱。Kabir H和Akinnusi D M[ 2 ]以斯威士蘭制造行業(yè)30家企業(yè)2007年至2008年發(fā)布的公司報(bào)告為樣本數(shù)據(jù)展開研究，指出2007年至2008年間披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的制造企業(yè)數(shù)量逐漸增加。岳燕[ 3 ]對(duì)重污染行業(yè)200家企業(yè)2012年環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況展開研究，指出重污染行業(yè)公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平較差，存在披露內(nèi)容不全、缺少定量信息、缺乏審計(jì)等問題。熊家財(cái)[ 4 ]對(duì)2013年重污染行業(yè)的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況展開研究，指出規(guī)模宏大、獲利能力強(qiáng)、國家控股的上市公司更主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。王琦和王燕[ 5 ]通過對(duì)我國旅游行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究，結(jié)果表明結(jié)合旅游企業(yè)特點(diǎn)可以將環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息分為資產(chǎn)、負(fù)債與成本。李飛[ 6 ]基于可持續(xù)發(fā)展與社會(huì)責(zé)任的理論對(duì)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式與我國的經(jīng)發(fā)展情況存在較大差距，應(yīng)從政府監(jiān)督、相關(guān)法律法規(guī)的設(shè)立、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)理念宣傳等方面進(jìn)行提升。劉金彬[ 7 ]研究我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式后，結(jié)合我國當(dāng)前治理體系與能力，提出具有創(chuàng)新的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，即將我國企業(yè)進(jìn)行分類，類別不同的企業(yè)采用各自的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制并且披露適合各自的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。賴惠明（2016）將中日兩國環(huán)境報(bào)告書中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，得出日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容廣度和深度遠(yuǎn)超我國。

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年報(bào)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息過于簡單，提倡采用獨(dú)立報(bào)告的形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，著重披露能夠通過貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息。隨著國民環(huán)保意識(shí)的不斷增強(qiáng)，專家、學(xué)者們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式和披露內(nèi)容的研究也日益增加。但是，關(guān)于我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系，無論是理論性研究還是應(yīng)用性研究都有待完善。

三、煤炭業(yè)上市公司2014—2017年環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露分析

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)2016年發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類結(jié)果》，煤炭開采和洗選業(yè)共有27家上市公司，剔除ST上市公司（*ST鄭煤、*ST平能、*ST新集能源和*ST大有），以中國神華、西山煤電、金瑞礦業(yè)等剩余23家上市公司作為樣本企業(yè)。數(shù)據(jù)資料主要來源于萬德數(shù)據(jù)庫、上海證券交易所、巨潮資訊網(wǎng)和深圳證券交易所。

（二）披露方式分析

通過表1可知，當(dāng)前我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要通過三種方式進(jìn)行披露，分別為企業(yè)招股說明書、企業(yè)會(huì)計(jì)年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

依據(jù)表1的分析結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，18家樣本企業(yè)在招股說明書中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，占樣本企業(yè)總量的78%。但是，樣本企業(yè)中存在部分企業(yè)上市時(shí)主營業(yè)務(wù)不是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營，將這5家樣本企業(yè)去除掉，煤炭企業(yè)以招股說明書的方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息比例高達(dá)100%。年報(bào)中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息集中在董事會(huì)報(bào)告與報(bào)表附注中。通過社會(huì)責(zé)任報(bào)告形式披露的樣本企業(yè)數(shù)量由2014年的11家增加至2017年的12家，比例超過50%。

（三）披露內(nèi)容分析

1.招股說明書

所選23家樣本企業(yè)中，去除上市時(shí)主營業(yè)務(wù)不是煤炭生產(chǎn)經(jīng)營的5家，采用招股說明書披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的18家樣本企業(yè)，其披露內(nèi)容匯總結(jié)果如表2所示。

從表2可以看出在招股說明書披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中，企業(yè)所涉環(huán)境信息主要為定性信息，共為5項(xiàng)，而定量的信息只有兩項(xiàng)，即通過貨幣化計(jì)量的方式披露較少。在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容上，環(huán)境污染源、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及措施、污染處理方式、環(huán)保法律限制和是否符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目上，披露占比分別為94%、100%、94%、94%、94%，基本每個(gè)企業(yè)都披露，這主要是受國家相關(guān)政策的影響。除了以上定性描述的環(huán)境會(huì)計(jì)信息之外，關(guān)于定量描述的環(huán)保支出有11家樣本企業(yè)進(jìn)行披露，占比為61%，但其披露的環(huán)保支出也僅是一個(gè)金額，沒有進(jìn)行具體的劃分。

2.董事會(huì)報(bào)告

依據(jù)表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，董事會(huì)報(bào)告披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中非財(cái)務(wù)類信息占比極大，而財(cái)務(wù)類消息占比很小。大部分樣本企業(yè)都是簡單地說明環(huán)保政策影響，并沒有說明影響到哪些具體的方面。在污染排放量和環(huán)保績效相關(guān)信息的披露上，2017年披露比例為70%，僅有少量樣本企業(yè)會(huì)披露污染物的具體排放量，大多數(shù)樣本企業(yè)都是表明“公司污染物按標(biāo)準(zhǔn)排放，未受到環(huán)保處罰”，披露的信息質(zhì)量較差。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注

通過詳細(xì)查看樣本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注，企業(yè)會(huì)在附注中對(duì)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)進(jìn)行說明，有的會(huì)計(jì)科目附注會(huì)涉及環(huán)境活動(dòng)，例如土地復(fù)墾費(fèi)用、資源稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、耕地占用費(fèi)等。因?yàn)槊禾科髽I(yè)的特殊性，樣本企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注均對(duì)資源稅、土地復(fù)墾費(fèi)用等內(nèi)容進(jìn)行了披露，但是其他有關(guān)環(huán)境活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息披露則各不相同。財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，但是受到企業(yè)管理者主觀影響大，所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不統(tǒng)一，披露的信息也缺乏可比性，滿足不了利益相關(guān)者和潛在利益相關(guān)者對(duì)信息的需求。

4.社會(huì)責(zé)任報(bào)告

如表4所示，2017年末有12家樣本企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告均對(duì)環(huán)境管理體系、節(jié)能減排和環(huán)保績效等相關(guān)信息進(jìn)行了披露，占比達(dá)到100%。關(guān)于環(huán)保投入相關(guān)信息的披露，2014年至2017年樣本企業(yè)披露的比例變化幅度很小。關(guān)于生態(tài)礦區(qū)建設(shè)相關(guān)信息披露，2017年披露的樣本企業(yè)數(shù)量相較于2014年增加了一家，可以看出有更多的樣本企業(yè)開始關(guān)注生態(tài)礦區(qū)建設(shè)。但在社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)鑒證方面，2014年至2017年僅有中國神華對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)鑒證，這反映了煤炭企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的審計(jì)方面不夠重視，需要提高。

（四）煤炭企業(yè)環(huán)境信息披露存在的問題

1.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式不一致

煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式不一致反映在披露位置不同和多種披露方式混用兩方面。樣本企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒有一致的標(biāo)準(zhǔn)，披露位置也各不相同，例如財(cái)務(wù)類環(huán)境會(huì)計(jì)信息中有關(guān)環(huán)境的支出每個(gè)樣本企業(yè)披露的位置都不相同。在整理樣本企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)耗費(fèi)了許多時(shí)間。披露位置的不相同，引起信息收集難度增加，信息使用者耗費(fèi)大量時(shí)間卻可能得不到完整的信息，不便于信息使用者進(jìn)行相關(guān)決策。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容缺少財(cái)務(wù)類信息

煤炭企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中，非財(cái)務(wù)類定性的描述信息占比較大，而能夠定量的貨幣化的財(cái)務(wù)類信息占比太少。2017年煤炭企業(yè)在董事會(huì)報(bào)告中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息可以分為7種，其中非財(cái)務(wù)類信息有5種，財(cái)務(wù)類信息僅有兩種，并且在23家樣本公司中，僅有7家披露財(cái)務(wù)類信息，占比不到三分之一。正是由于財(cái)務(wù)類信息的缺失，信息使用者難以通過貨幣化信息評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響，也不能全面反映企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)核算模型及環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)核算模型的構(gòu)建

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響分為正面影響和負(fù)面影響。正面影響是企業(yè)為治理環(huán)境所做出的努力，例如煤炭企業(yè)為降低污水排放所購買的污水處理設(shè)備等，而負(fù)面影響則是企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的污染，如煤炭企業(yè)在開采煤炭過程中對(duì)土地及地表附著物的破壞等。我國目前環(huán)境問題嚴(yán)重，正是由于企業(yè)對(duì)環(huán)境負(fù)面影響的程度大于其對(duì)環(huán)境的正面影響程度，二者不能達(dá)到一個(gè)平衡。2017年12月國家發(fā)改委印發(fā)了《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，我國碳排放權(quán)交易市場的建立，對(duì)平衡企業(yè)引起的環(huán)境正面影響與負(fù)面影響提供了一個(gè)契機(jī)。

碳排放權(quán)指的是由政府賦予企業(yè)向大氣中排放溫室氣體的權(quán)利，可以將它理解為政府能容忍企業(yè)排放溫室氣體的數(shù)量，也可以看作是環(huán)境能夠容忍企業(yè)污染的一個(gè)程度，即自然環(huán)境的最大承載力。企業(yè)向環(huán)境排出的污染物超過自身所擁有的排放權(quán)，即可視為對(duì)環(huán)境造成了污染。企業(yè)可從以下三種途徑獲得碳排放權(quán)：國家分配的配額、交易市場購買和進(jìn)行清潔機(jī)制項(xiàng)目或減排項(xiàng)目所獲得的減排憑證。因此，本文引入“碳排放權(quán)”作為環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表中一項(xiàng)核算科目，以求更加完善煤炭業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系。

將企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的正面影響設(shè)為X，企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響設(shè)為Y，碳排放權(quán)設(shè)為Z。當(dāng)我國未能引入碳排放權(quán)時(shí)，企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響之間的關(guān)系可以表示為“Y>X”，環(huán)境出現(xiàn)污染，如圖1所示。圖1中直線與Y軸所形成的區(qū)域反映企業(yè)對(duì)環(huán)境造成污染。如果要達(dá)到環(huán)境的平衡，勢必需要“Y=X”，那么在圖1中“Y=X”的直線上就是環(huán)境平衡的狀態(tài)，也就是企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的正面影響與其對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響程度相同。如今，我國設(shè)立碳排放權(quán)交易體系并啟動(dòng)，在“Y=X”的平衡中引入碳排放權(quán)這一因素（設(shè)為Z），也就是政府認(rèn)為環(huán)境能夠允許的企業(yè)污染的程度（環(huán)境最大承載力），那么環(huán)境平衡發(fā)生改變，變成了“Y=X+Z”，即“企業(yè)對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響=企業(yè)的正面影響+環(huán)境最大承載力”，如圖2所示。在圖2中，實(shí)線與虛線之間的區(qū)域就是Z，同時(shí)，這片區(qū)域也反映出環(huán)境平衡因?yàn)榄h(huán)境最大承載力的引入產(chǎn)生了偏移。

[X（正面影響）][Y=X][Y（負(fù)面影響）][圖1 環(huán)境平衡狀態(tài)（Y=X）]

[Y=X+Z][Y=X][Y（負(fù)面影響）][X（正面影響）][Z][圖2 環(huán)境平衡改變狀態(tài)（Y=X+Z）]

因?yàn)樘寂欧艡?quán)的獲取方式使其可以作為一個(gè)調(diào)節(jié)環(huán)境平衡的因素，例如污染嚴(yán)重的企業(yè)通過碳排放權(quán)交易市場購買更多的碳排放權(quán)來達(dá)到企業(yè)對(duì)環(huán)境影響的平衡，而企業(yè)購買碳排放權(quán)是需要付出貨幣化的資金的，這部分資金也是碳排放權(quán)出售企業(yè)的收益，是對(duì)出售碳排放權(quán)企業(yè)的補(bǔ)償。從“Y=X+Z”的等式可以看出，售出碳排放權(quán)的一方勢必是對(duì)環(huán)境的正面影響大于負(fù)面影響，即“Y

為了將企業(yè)購買碳排放權(quán)付出的資金和售出碳排放權(quán)的企業(yè)獲得的資金表示出來，設(shè)這部分資金為J。當(dāng)環(huán)境平衡時(shí)即“Y+J=X+Z”，J的值為0。只有環(huán)境不平衡時(shí)即“Y>X+Z”或“YX+Z”時(shí)，J是作為負(fù)數(shù)出現(xiàn)的，即“Y-J=X+Z”，反映污染嚴(yán)重的企業(yè)購買碳排放權(quán)達(dá)到平衡的過程;當(dāng)“Y

基于上述分析，可將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為四種，分別是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、碳排放權(quán)和環(huán)境損益，依次對(duì)應(yīng)X、Y、Z和J。環(huán)境資產(chǎn)反映企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的正面影響（X），環(huán)境負(fù)債反映企業(yè)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響（Y），碳排放權(quán)反映環(huán)境最大承載力（Z）。針對(duì)J，由于購買碳排放權(quán)的企業(yè)是支出，售出碳排放權(quán)的企業(yè)是收入，用“環(huán)境損益”來代替，既可表明損失又可表明收益，損益為0就是環(huán)境平衡。所以，“X+Z=Y+J”可以表示為“環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權(quán)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境損益”。

（二）會(huì)計(jì)核算體系的改進(jìn)與完善

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境資產(chǎn)為企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的正面影響，即環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)為治理和保護(hù)環(huán)境所投入的能夠貨幣計(jì)量的資源。因此，環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一，環(huán)境資產(chǎn)屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)，即符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);第二，企業(yè)投入該資產(chǎn)的目的是為了保護(hù)和治理環(huán)境，以達(dá)到對(duì)環(huán)境產(chǎn)生正面的影響。依據(jù)環(huán)境資產(chǎn)的形態(tài)，可以分為環(huán)境固定資產(chǎn)，如凈化污水設(shè)備、處理廢氣設(shè)備、降低噪音設(shè)備、污水凈化池等，也可分為環(huán)境無形資產(chǎn)和治理環(huán)境為目的的專利、項(xiàng)目和專項(xiàng)技術(shù)及排污權(quán)等。

2.碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，采用公允價(jià)值法計(jì)量。主要有以下三個(gè)原因：第一，碳排放權(quán)獲取的三種方式都是通過企業(yè)以往的交易事項(xiàng)得到的。第二，碳排放權(quán)指的是由政府賦予企業(yè)向大氣中排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)可以將碳排放權(quán)自己使用，也可以將多余的碳排放權(quán)通過碳交易市場與其他企業(yè)交易，企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的使用有很大的自主性。第三，碳排放權(quán)可以作為企業(yè)獲利的一種資源。但是，碳排放權(quán)有著特殊的含義，即環(huán)境最大承載力，所以將它單獨(dú)羅列出來進(jìn)行核算與確認(rèn)。

3.環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境負(fù)債定義為企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的負(fù)面影響，即環(huán)境負(fù)債是企業(yè)因?yàn)閷?duì)環(huán)境造成污染而要承擔(dān)的過去或未來的義務(wù)。因此，環(huán)境資產(chǎn)有兩個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。第一，環(huán)境資產(chǎn)屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中的負(fù)債，即符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);第二，環(huán)境負(fù)債是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)環(huán)境造成污染產(chǎn)生的，反映出企業(yè)對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響。

4.環(huán)境損益的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境損益等于環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權(quán)的加總與環(huán)境負(fù)債的差額，即“環(huán)境損益=環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權(quán)-環(huán)境負(fù)債”。環(huán)境損益初始值為0，反映出環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權(quán)的加總與環(huán)境負(fù)債一致，也就說明企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的影響剛好和環(huán)境最大承載力一致。環(huán)境損益為正值，表明企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響是在環(huán)境最大承載力之下，沒有對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染并產(chǎn)生了效益，也就是引起了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中利潤的增加。反之，環(huán)境損益為負(fù)值，表明企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響超出了環(huán)境最大承載力，對(duì)環(huán)境產(chǎn)生了污染，并引起傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中利潤的減少。環(huán)境損益的確定是由環(huán)境資產(chǎn)、碳排放權(quán)、環(huán)境負(fù)債決定的，它的計(jì)量也是由這三者決定的。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表框架設(shè)計(jì)

環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表是為了反映企業(yè)在一定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)（一般為會(huì)計(jì)期間期末）對(duì)環(huán)境造成的正面影響、負(fù)面影響、環(huán)境最大承載力之間的關(guān)系。依據(jù)所構(gòu)想的等式“環(huán)境資產(chǎn)+碳排放權(quán)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境損益”進(jìn)行報(bào)表框架的設(shè)計(jì)，如表5所示。

環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表左邊列示環(huán)境資產(chǎn)和碳排放權(quán)，報(bào)表的右邊列示環(huán)境負(fù)債和環(huán)境損益。

五、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)用的保障措施

（一）國家規(guī)定披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并建立獎(jiǎng)懲機(jī)制

針對(duì)我國目前的情況，一方面，盡快完善相關(guān)法律法規(guī)以及具體的規(guī)范性文件，明確環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律地位。依據(jù)我國已經(jīng)頒布的法律法規(guī)，把環(huán)境會(huì)計(jì)納入《會(huì)計(jì)法》中，將環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化、法律化，用法律的強(qiáng)制性將其推展開來，可在年報(bào)目錄中單獨(dú)作為一個(gè)獨(dú)立披露事項(xiàng)（如環(huán)境信息），或者以定期公告的披露方式進(jìn)行披露。另一方面，我國還應(yīng)建立審計(jì)制度和獎(jiǎng)懲措施。審計(jì)可以確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可靠性、真實(shí)性，也為政府獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰提供支持。我國可以在環(huán)保部下設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，也可以委托審計(jì)質(zhì)量較好的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，選拔專業(yè)能力強(qiáng)的人員組成審計(jì)組來對(duì)企業(yè)發(fā)布的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以確保環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量與可信度。

（二）企業(yè)強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)

企業(yè)需要強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)，建立適合國家政策要求的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，也可以改造傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系以達(dá)到披露的要求。環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)，企業(yè)只有建立了環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，才能對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的對(duì)象進(jìn)行要素分類，進(jìn)而對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及披露，這樣才能將企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息全面反映出來。同時(shí)，企業(yè)可以擴(kuò)增內(nèi)部審計(jì)職能，引入環(huán)境會(huì)計(jì)信息并完善其審計(jì)體系。環(huán)境會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管來自內(nèi)部與外部兩個(gè)方面，內(nèi)部監(jiān)管具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。最了解企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的必定是企業(yè)內(nèi)部人員，內(nèi)審部門便是這樣的存在，其可以進(jìn)行最為有效的監(jiān)管。

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