企業報表審計：一個理論框架

金銀鳳 鄭石橋 周敏李

【摘 要】 將企業審計基本理論貫穿到企業報表審計，分析企業財務報表審計的各基礎性問題，提出一個基于經典審計理論的企業報表審計理論框架，主要內容包括：企業報表審計本質、企業報表審計需求、企業報表審計主體、企業報表審計客體、企業報表審計內容、企業報表審計目標、企業報表審計取證模式及其與審計意見類型的關系、企業報表審計結果及其應用。

【關鍵詞】 財務維度的經管責任; 企業報表審計; 審計主題; 財務信息; 風險導向審計

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0156-06

一、引言

根據審計主題不同，企業審計區分為企業報表審計、企業績效審計、企業合規審計和企業制度審計四種主要類型①，本文聚焦企業報表審計。這里的報表也就是企業類經管責任承擔者的財務報表或會計報表，企業報表審計的全稱應該是企業類經管責任承擔者財務報表審計，簡稱企業報表審計。企業報表審計是民間審計的傳統和主要的審計業務，一些內部審計機構也將財務信息真實性審計作為重要業務;政府審計機關在對國有企業的審計中，財務信息的真實性也受到普遍關注。可見，企業報表審計是企業審計的一種主要業務類型。

現有文獻從不同審計主體視角研究了企業報表審計。傳統的規范方法的審計理論從某種意義上來說就是民間審計視角的企業報表審計理論。但總體來說，關于企業報表審計還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

從某種意義上來說，傳統的規范方法的審計理論都是民間審計視角的企業報表審計理論[ 1-3 ]。從實證研究來說，上市公司財務報表的真實性直接關系到資本市場的效率，而民間審計開展的上市公司財務報表審計是財務報表真實性的重要保障機制。正是由于這種審計的重要性，所以，從民間審計角度研究企業報表審計的實證研究文獻可謂汗牛充棟，研究的主題涉及審計獨立性、審計質量、審計意見、審計師變更、審計定價和審計市場等[ 4 ]，限于篇幅，這里不展開綜述。

從內部審計視角來說，有些文獻強調了內部審計目標中應該包括財務信息真實性[ 5-7 ]，還有一些文獻強調了內部審計對會計信息質量的作用[ 8-11 ]。

從政府審計視角研究國有企業報表審計的文獻很少，但是，一些研究國有企業審計的文獻涉及國有企業報表審計，許多文獻認同將真實性作為國有企業審計目標[ 12-20 ];不少文獻贊同政府審計機關是國有企業報表審計的審計主體，但是可以外包給民間審計機構來實施[ 21-26 ]。

上述文獻顯示，企業報表審計特別是民間審計視角的企業報表審計已經有很多的研究，從某種意義上來說，傳統的審計理論就是企業報表審計理論，但總體來說，關于企業報表審計，還是缺乏一個能包容各類審計主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，在現有文獻基礎上，提出一個能包容各類審計主體的企業報表審計理論框架。為此，需要闡釋企業報表審計的一些基礎性問題：企業報表審計本質、企業報表審計需求、企業報表審計主體、企業報表審計客體、企業報表審計內容、企業報表審計目標、企業報表審計取證模式及其與審計意見類型的關系、企業報表審計結果及其應用。

（一）企業報表審計本質

本文關注的是企業報表審計，很顯然，企業報表審計本質離不開企業審計本質。在圖1所示的企業類委托代理關系中，情形1至情形6都是資源類委托代理關系，情形7不是資源類委托代理關系（用虛線表示）。在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了經管責任，本文將各種情形下的經管責任合并簡稱為企業類經管責任。為了讓代理人更好地履行其企業類經管責任，委托人會推動建立針對代理人的企業審計制度。一般認為，企業審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業類經管責任履行中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的治理制度安排②。

基于企業審計本質的上述認知，本文提出企業報表審計本質的如下表述：企業報表審計是以系統方法從財務信息這個維度對企業類經管責任承擔者的經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的治理制度安排。簡單地說，企業報表審計就是對企業類經管責任承擔者的財務信息的獨立鑒證、評價和監督。

企業報表審計本質的核心內涵有如下四個方面：第一，企業報表審計從財務信息這個維度來關注企業類經管責任的履行情況。任何審計都可以從行為、信息和制度三個維度來關注經管責任履行情況，都要發現經管責任履行中的代理問題和次優問題，企業審計同樣如此。企業報表審計當然也關注企業類經管責任履行情況，但是，這種關注不是全面的，只是從財務信息這個維度來關注企業類經管責任履行情況。也就是說，企業報表審計是集焦在財務信息類代理問題和次優問題。在某些情形下，聚焦關注財務信息類代理問題和次優問題，也能滿足一些委托人的審計需求。第二，企業報表審計是要履行鑒證、評價和監督這三項審計職能。這里的鑒證是指用系統方法搞清楚財務信息的真實性，以發現財務信息虛假;這里的評價是指以真實的財務信息為基礎，如果財務信息是表征財務績效的，可將財務信息表征的績效水平與一定的標桿進行比較，以確定財務績效的水平;這里的監督是對財務信息虛假的責任者進行責任追究。第三，企業報表審計結果需要傳遞給利益相關者。財務報表審計不是為審計而審計，它是服務于委托人的需求，為此需要將審計結果傳遞給委托人及利益相關者，便于他們在相關決策中使用這些審計結果。第四，企業報表審計屬于企業治理體系的組成部分。為了應對企業類資源委托代理關系中代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立一整套治理機制，企業審計是這個治理機制的重要成員，而企業報表審計則是企業審計的一種業務類型。這就要求企業報表審計要與其他類型的企業審計相協同，同時還要與企業治理體系中的其他治理機制相協同。

（二）企業報表審計需求

企業報表審計需求關注的是“為什么會有企業報表審計”。很顯然，企業報表審計需求離不開企業審計需求。一般來說，在圖1所示的企業類資源委托代理關系中，由于人性自利和有限理性，在合約不完全、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定的情形下，代理人可能出現代理問題和次優問題，從而不能良好地履行其企業類經管責任。為了應對代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對代理人的治理體系，企業審計是其中的重要成員③。

就企業報表審計來說，一方面，由于人性自利，代理人可能會有意操縱財務信息，通過財務信息的操縱，為企業及個人帶來利益。例如：通過操控財務信息，滿足籌資需要;通過操控財務信息，滿足股權激勵計劃要求;通過操控財務信息，滿足財務績效考核要求;通過操控財務信息，實現降低納稅的目標;通過操控財務信息，掩蓋不法行為;等等。這些操控行為造成的財務信息虛假都是代理人履行其經管責任中的代理問題。另一方面，也可能由于無意的行為，造成財務信息錯誤，從而財務信息不能公允地從財務維度來反映經管責任的履行情況。上述兩個方面，都會使得財務信息不能真實地反映代理人財務責任履行情況，這當然不利于代理人更好地履行其財務責任，也不利于委托人及利益相關者做出相應的決策。為了治理代理人在財務信息方面的代理問題和次優問題，委托人會推動建立一整套的財務信息治理機制，財務報表審計是這一整套治理機制的重要成員。所以，財務信息審計④是適應治理財務信息虛假而產生的。可以這樣說，如果沒有財務信息失真，就不會有財務信息審計需求，財務信息失真的可能性越大，財務信息審計的需求也就越強烈。由于財務責任是企業類經管責任的基礎，且財務信息是許多利益條款的基礎，所以，財務信息審計具有較廣泛的需求，已經成為基本的企業審計需求。

（三）企業報表審計主體

企業報表審計主體關注的是“誰來審計企業報表”，很顯然，企業報表審計主體離不開企業審計主體，是企業審計主體的一部分。根據經典審計理論，審計主體選擇是委托人的權利，委托人既可能選擇自行建立審計機構，也可能從市場上購買審計服務。在圖1所示的企業類資源委托代理關系中，不同類型的委托人會選擇各自適宜的審計主體來實施企業審計⑤，這些當然也適用于企業報表審計主體的選擇。但是，由于企業報表審計是基本的企業審計需求，并且民間審計機構主要和傳統的審計業務是報表審計，在這方面具有競爭優勢，所以，企業報表審計主體的選擇具有自己的特點，主要表現在：

第一，由于政府審計機關、內部審計機構和民間審計機構都可能會展開企業審計，因此，都有可能成為企業類經管責任承擔者的報表審計主體。但是，由于企業報表審計是民間審計機構的傳統業務，民間審計機構在企業報表審計方面具有競爭優勢，因此，雖然是由政府審計機關或內部審計機構負責的企業報表審計，也可能通過審計業務外包的方式由民間審計機構來實施。所以，總體來說，民間審計機構是企業報表審計的主要實施主體。

第二，在現代社會，企業的股東越來越多元化，單一股東的企業越來越少，特別是企業成為上市公司以后，股東數量龐大，在這種情形下，企業股東選擇審計主體的能力事實上是眾多股東的集體行動能力，由于股東數量眾多，股東的集體行動能力較弱，在這種背景下，政府通常會以法律的形式強制規定由民間審計機構對企業的會計報表進行強制審計。對企業的報表審計做出這種強制規定，并不是剝奪了股東作為委托人所擁有的選擇審計主體的權利，而是鑒于股東集體行動能力可能較弱的這種情形而代替股東做出的決策，否則，股東的審計需求可能難以轉化為實現的審計需求。當然，在民間審計機構中，究竟選擇哪個審計機構還是留給了股東及其代表，所以，這也一定程度上保留了股東對審計主體的選擇權。

（四）企業報表審計客體

企業報表審計客體關注的是“企業報表審計究竟審計誰”，很顯然，企業報表審計客體離不開企業審計客體，是企業審計客體的組成部分。根據經典審計理論，圖1所示的企業類資源委托代理關系中的代理人，都是企業類經管責任的承擔者，從而都是企業審計客體⑥。就企業報表審計來說，要成為審計客體，其前提條件是有獨立的財務信息，如果沒有獨立的財務信息，則難以成為企業報表審計客體。

在圖1所示的企業類資源委托代理關系中，國有資產監督管理機構、行業規制部門、國有資本投資營運公司、國有企業、非國有企業都應該有獨立的財務報表，很顯然，這些組織都可以成為報表審計的審計客體。企業內部單位則有不同的情形。通常來說，可能有某些方面獨立的財務信息以這些內部單位作為會計主體，生成一些關于這些內部單位的財務信息，并定期編制關于這些內部單位的會計報表。在這種情形下，內部單位當然也就成為企業審計客體，企業內部的許多業務營運單位就是這種情形。另外一種情形是沒有獨立的會計報表，但在企業的會計信息系統中，可以生成關于該內部單位的會計信息。在這種情形下，這些內部單位也可以成為企業審計客體，企業內部的許多職能部門就是這種情形。對于在會計信息系統中無法生成其財務信息的內部單位，通常是無法作為報表審計客體的。例如，一些跨部門的企業內部單位就是這種情形。隨著現代會計技術的發展，以事項法為基礎的會計信息系統為各種情形會計報表的生成打下了良好的基礎，在這種情形下，企業內部任何單位的財務信息都可以基于事項法隨時生成，此時，任何類型的企業內部單位都可以成為報表審計的審計客體。

（五）企業報表審計內容

企業報表審計內容關注的是“企業報表審計究竟審計什么”，很顯然，企業報表審計內容離不開企業審計內容，是企業審計內容的組成部分。根據經典審計理論，企業審計內容包括審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級⑦。企業報表審計內容也不例外，也需要從上述五個層級來闡釋。就審計對象來說，企業審計的審計對象是企業類經管責任，而企業報表審計的審計對象是財務信息維度的企業類經管責任，它不是企業類經管責任的全部，只是從財務信息維度來鑒證、評價和監督企業類經管責任的履行情況。就審計主題來說，企業類經管責任可以分解為信息、行為和制度三個維度的審計主題，財務信息只是其信息維度的一部分，企業報表審計只關注財務信息主題。就審計業務類型來說，企業報表審計以財務信息為基礎，組成不同的業務類型。從報表的范圍來說，有整套報表審計和特定報表審計;從財務信息內容來說，有一般審計和商定程序;從報表時間來說，有中期報表審計和年度報表審計;就審計標的來說，財務信息審計已形成較成熟的審計標的，這就是交易、余額和披露，財務信息審計總目標要分解到交易、余額和披露以形成審計具體目標。當然，不同的企業類審計客體，其交易、余額和披露的具體內容可能不同，從而需要不同的審計程序來獲取審計證據。就審計載體來說，企業報表涉及的交易、余額和披露通常都有系統且有支撐材料的審計載體系統，以會計記錄為主，也包括一些相關的非會計信息。

（六）企業報表審計目標

企業報表審計目標關注的是“希望通過企業報表審計得到什么”，很顯然，企業報表審計目標離不開企業審計目標，是企業審計目標的組成部分。根據經典審計理論，企業審計目標分為終極目標和直接目標，終極目標是企業類資源委托代理關系中委托人的目標。一般來說，委托人希望通過審計來抑制代理人在履行其企業類經管責任中的代理問題和次優問題，以促使其更好地履行企業類經管責任;直接目標是審計機構的目標，一般來說，在企業審計中，審計機構的目標是發現代理人的代理問題和次優問題，并推動審計結果的應用⑧。

就企業報表審計來說，審計目標當然也分為終極審計目標和直接審計目標。終極審計目標同樣是企業類資源委托代理關系中委托人的目標，這個目標的具體內容同樣是抑制代理人在履行其企業經管責任中的代理問題和次優問題。但是，這里的代理問題和次優問題是與財務信息相關的代理問題和次優問題，主要表現為財務信息失真。故意的財務信息失真就是代理問題，無意的財務信息失真就是次優問題。直接目標同樣是審計機構的目標，其具體內容同樣是發現代理人的代理問題和次優問題，并推動審計結果的應用。當然，這時的代理問題和次優問題聚焦到財務信息維度，也就是故意和無意的財務信息失真。在此基礎上，推動對財務信息失真責任人的責任追究和制度完善。

根據經典審計理論，終極目標確定了直接目標的方向，而直接目標則是終極目標實現的基礎，企業報表審計兩種目標之間的關系也不例外。正是因為終極目標是抑制故意和無意的財務信息失真，所以，一方面，直接目標圍繞查找故意和無意的財務信息失真來開展工作;另一方面，如果不能夠查找故意和無意的財務信息失真，則通過審計來抑制故意和無意的財務信息失真這個目標也難以達成。

（七）企業報表審計取證模式、審計意見類型及二者關系

以上分別闡釋了企業報表審計本質、企業報表審計需求、企業報表審計主體、企業報表審計客體、企業報表審計內容、企業報表審計目標，接下來的問題是“企業報表審計究竟怎么審計”。這個問題涉及的內容很多，本文只是概要性地討論其中的兩個問題，一是審計取證模式，二是審計意見類型及其與取證模式的關系。

關于財務信息審計取證模式的類型，多數文獻認為財務信息審計取證模式主要包括四種類型：賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計、現代風險導向審計[ 27-30 ]。這四種審計是順序經歷的。但是，也有一些文獻提出了其他類型的財務信息審計取證模式。例如，一些文獻提出了分析基礎審計取證模式，認為分析基礎審計作為現代審計的一種取證模式，與原有的三種取證模式（賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計）相比，克服了它們的共同缺陷，即從“部分→整體”收集證據的模式，采用從“整體→部分→整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，又能較好地保證審計質量[ 31-32 ];還有一些文獻分析了信息化環境下的審計取證，提出了數據式審計模式[ 33 ]。

本文認為，財務信息審計取證模式涉及四個要素：審計取證模式的基本要求、審計目標、審計內容、審計技術方法及其組合。財務信息審計取證模式的基本要求是在控制審計風險的前提下，審計取證活動具有效率性。財務信息審計目標表明希望通過審計機構的財務信息審計活動得到的結果，具有多種可能的選擇，主要是發現財務信息失真。在財務信息這個既定的審計主題下，財務信息審計內容包括審計業務類型、審計標的和審計載體。財務信息審計技術方法及其組合包括審計策略、審計程序的性質、不同審計程序的地位。上述四要素中，審計取證技術方法受其他三要素的制約[ 34 ]。

企業財務信息審計意見類型分為合理保證和有限保證兩種類型，不同的保證程度需要不同的審計證據證明力來支持，而審計證據的證明力則決定于審計取證模式。一般來說，賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計、現代風險導向審計、分析基礎審計取證模式都能支持發表合理保證審計意見，數據式審計模式如果按審計直接目標來開展，也能支持發揮合理保證審計意見。如果不明確審計直接目標，而是基于數據分析發現的疑點實施進一步的審計程序，則只能報告審計發現，就是有限保證審計意見。

（八）企業報表審計結果及其應用

本文需要分析企業財務報表審計的各基礎性問題，提出一個關于企業報表審計的理論框架，前文已經分析了七個基本問題，現討論的最后一個基本問題是企業報表審計結果及其應用。

一般來說，企業報表審計結果主要有兩類：一是發現財務信息失真;二是關于財務信息真實性的審計意見。如果需要，還可能有另外三類審計結果：一是關于財務信息失真的責任人及處理處罰意見;二是財務信息失真的原因及整改建議;三是如果財務信息是表征財務績效的，其既可以評價財務績效水平并分析財務績效差異原因，還可以提出改進財務績效的建議。上述不同的審計結果，應用者和應用方式不同。

就審計機構來說，可將發現的財務信息失真、財務信息真實性的審計意見、財務信息失真的責任人及處理處罰意見和財務信息失真的原因及整改建議、財務績效水平及差異原因和改進建議都包括在審計報告中，向審計委托人提交審計報告，以報告上述審計結果，在獲得授權的情形下，也可以將審計報告中的全部或部分內容予以公開。此外，在獲得處理處罰授權的情形下，也可以對財務信息失真的責任人直接做出處理處罰決定，這通常以審計處理處罰決定書的方式出現;在沒有獲得處理處罰授權的情形下，如有必要，可以將財務信息失真的責任人移送有權力處理處罰的部門，此時，通常以審計移送書的方式出現。

就被審計單位來說，通常是根據審計報告中的建議進行整改，同時執行審計處理處罰決定書中的決定，在必要的情形下，還需要根據整改情況向審計機構提交審計整改報告。如果需要，還應該在一定范圍內公告審計整改報告。

就委托人來說，可以根據審計報告采取一些行動（例如，直接對財務信息失真的責任人進行處理處罰），并根據審計意見判斷財務信息可用于其相關決定的程度。

四、結論和啟示

企業報表審計是企業類經管責任承擔者的財務報表審計，它是企業審計的一種主要業務類型。本文以經典審計理論為基礎，分析企業報表審計的各基礎性問題，提出一個能包容各類審計主體的企業報表審計的理論框架。

就審計本質來說，企業報表審計是以系統方法從財務信息這個維度對企業類經管責任承擔者的經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的治理制度安排。就審計需求來說，企業報表審計是適應治理企業類經管責任承擔者的財務信息虛假而產生的，通常成為基本的企業審計需求。就審計主體來說，政府審計機關、內部審計機構和民間審計機構都可能開展企業類經管責任承擔者的報表審計，但民間審計機構是企業報表審計的主要實施主體，政府也可能通過法律法規的方式做出企業的報表由民間審計機構進行審計的強制規定。就審計客體來說，企業類經管責任的承擔者中，凡是有獨立財務信息的，都可能成為企業報表審計客體。就審計內容來說，企業報表審計對象是財務信息維度的企業類經管責任，審計主題是財務信息，財務信息的不同范圍、內容和時期維度形成不同類型的企業報表審計業務。財務信息通常分解為交易、余額和披露這些審計標的，并有系統且有支撐材料的審計載體。就審計目標來說，企業報表審計的終極目標是抑制故意和無意的財務信息失真，直接目標是發現故意和無意的財務信息失真并推動審計結果的應用。就審計取證模式、審計意見類型及二者關系來說，企業報表審計取證模式有賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計、現代風險導向審計、分析基礎審計取證模式和數據式審計模式，這些取證模式都能支持發表合理保證審計意見。數據式審計模式如果不明確審計直接目標，而是基于數據分析發現的疑點實施進一步的審計程序，則只能發表有限保證審計意見。就審計結果及其應用來說，企業報表審計結果主要有四類，發現的財務信息失真、財務信息真實性的審計意見、財務信息失真的責任人及處理處罰意見、財務信息失真的原因及整改建議，審計機構、被審計單位及委托人都能以各自的方式應用上述審計結果。