農業環境會計理論體系構建與實踐路徑研究

王瑩

【摘 要】 針對我國農業環境會計理論結構不成熟、實務操作缺乏的不足，文章按照“基礎理論—核算制度—實施與評價”的邏輯思路，構建農業環境會計的理論框架，對農業環境會計的核算對象、要素劃分、要素計量、科目設置、賬務處理、信息披露等進行細化。在此基礎上，從宣傳引導、完善理論研究和法律法規、資源整合、國際合作等角度提出農業環境會計的實施路徑。

【關鍵詞】 環境會計; 農業企業; 理論體系; 實踐路徑

【中圖分類號】 F231;F325.24? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）07-0139-05

農業是國民經濟的基礎產業。農業發展，既依賴于環境，又影響著環境，甚至破壞著環境。近年來，中國農業污染日漸嚴重，《中國環境年鑒2015》的數據顯示，我國農業排放的化學需氧量（COD）總量達1 102.4萬噸，氨氮總量達75.5萬噸，分別占全國COD及氨氮總排放量的48.04%和31.67%，農業污染排放量已超過工業污染排放量，成為環境污染的主要來源[ 1 ]。環境會計作為經濟管理的一個有效工具，借助會計手段計量、反映和控制社會環境資源，有利于推動經濟、社會、生態的共贏發展。因此，借鑒環境會計的研究成果，結合農業的特殊性，構建農業環境會計理論體系，進而研究其實踐路徑，無疑具有重要意義。

一、相關文獻評述

環境會計又被稱為綠色會計，它是以貨幣為主要計量手段，以有關環境保護法為依據，研究經濟、社會發展與環境之間的關系，計量和記錄環境污染、環境治理、環境資源的利用及補償對企業經營活動和經濟效益影響的一個會計分支學科[ 2 ]。從世界范圍來看，西方國家早在20世紀70年代就開始了環境會計的研究，目前已形成較為成熟的環境會計理論體系，環境會計法律法規、環境會計核算制度、環境信息披露機制、碳排放權交易、環境稅開征等在實踐中已熟練有效地運用。近鄰的日本、韓國、印度，在2000年左右也發布了一系列環境會計準則與指南，并在企業實踐運用中得到修訂與完善[ 3 ]。

具體到我國，環境會計的研究始于20世紀90年代，葛家澍[ 4 ]在《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文中最早對環境會計進行了闡述。此后，歷經“問題提出—理論探討—制度構建—實施研究”等發展階段，當前研究領域已涉及基本理論、核算體系、要素核算、信息披露、排污權交易、上市公司運用等方方面面，尤其在信息披露和成本核算方面取得了豐碩成果[ 5 ]。但總體來看，我國環境會計的研究與國外仍有較大差距，具體表現在：一是研究方向眾多，但尚未形成統一的、標準的理論體系。二是盡管出臺了環境保護法律法規，但尚未出臺專門的環境會計準則與制度，只在企業會計準則中零星地涉及。三是現有理論研究與實務探索，大多圍繞規模以上企業和上市公司展開，重點針對工業制造業領域，而農業、林業等領域極少涉及。四是極少用具體的計量方法和標準對企業環境要素進行核算，要素構成及因素分析缺乏具體數據。五是環境信息只在上市公司范圍內進行簡單披露，且以定性披露為主、定量披露較少，被動披露為主、主動披露較少（趙海燕等，2017）。

農業環境會計，是環境會計的細化與運用，既要吸取環境會計的理論成果與實踐經驗，又要結合農業特殊性進行豐富與充實。這一特點在林業環境會計等也同樣適用。賈莉莉[ 6 ]指出，不合理的農業活動同樣會對環境產生負的外部性影響，且農業負外部性具備易被人忽視、發生時間滯延、難以界定制造者、很難精確計量等特征，影響反而更加深遠。許曉毅等[ 7 ]指出，構建農業環境會計，核算企業在農業生產和經濟活動中的環境成本，為農業可持續發展提供支撐，是一項重要的制度創新。馬志堅[ 8 ]指出，要從農業可持續發展、農業資源與環境保護、農業企業發展與競爭、彌補傳統農業會計缺陷、與國際會計接軌五個維度，綜合衡量農業環境會計的重要價值。龔蕾[ 9 ]對農業環境會計的目的意義、概念特征進行了界定，首次提出了“基本理論—會計要素確認與計量—理論與實務結合”的研究思路。

會計要素確認與計量、會計信息披露是農業環境會計的重點與難點。羅素清[ 10 ]以浙江加華種豬有限公司為樣本，采用貨幣計量、物理單位及文字說明等方式，對農業企業環境工程項目、節電、節水、排污費、非產品產出等會計實務進行了初步核算。丁佳等[ 11 ]聚焦于農業企業生物資產對環境的污染，將農業環境成本細分為預防成本、治理成本、損害成本，并分別采用預防費用法、機會成本法、市場價值法進行了計量。董淑蘭等[ 12 ]將農業環境信息披露事項細分為10項，對每一事項根據披露質量進行賦分，并選取44家農業上市公司進行計量，發現披露最多的事項依次是環保設施支出、環保撥款與補助、環保稅收減免、環保理念與目標等，而環保設施折舊及攤銷、環保機構及人員工資費用的披露卻極少。黃愛華[ 13 ]研究發現，我國農業上市公司存在信息披露方式不統一、數據不真實、內容不全面、時間不及時等問題，需要從理論研究、制度建設、宣傳引導、人才培育上系統提升。

綜上所述，當前理論界對農業環境會計的研究總體較少，主要以定性的意義描述、概念特征為主，缺乏總體的理論框架與具體的實務探討。基于此，本文構建農業環境會計的理論框架，細化會計要素的確認與計量，并提出農業環境會計的實施路徑。

二、農業環境會計的理論框架

本文借鑒龔蕾[ 9 ]的研究思路，構建農業環境會計的理論框架。首先，以相關學科理論為基礎，結合歷史沿革和時代背景，探討農業環境會計的重要意義、主要對象、概念特征、目標任務、一般原則等基礎理論。其次，以農業企業為主要對象，對環境資產、環境負債、環境效益、環境收入、環境費用、環境利潤等會計要素進行細致地確認、計量與報告。最后，以農業企業為主要對象，細化農業環境會計在企業中的具體運用，建立涵蓋財務評價指標與環境評價指標在內的企業績效評價體系，推動農業企業環境會計微觀核算與國民經濟宏觀核算精確對接，最終實現理論與實務的有效結合。具體理論框架如圖1。

（一）基礎理論

基礎理論的研究需要重點厘清如下概念：（1）理論依據。農業環境會計是會計學與經濟學、數學、環境學、生態學、農學乃至倫理學相結合的產物，屬多學科交叉滲透形成的應用性邊緣學科。其研究突破了傳統會計理論“只針對具有交換價值的人類勞動品”的局限，認為自然資源同樣具有價值性、效用性和稀缺性，應從社會整體利益出發，予以確認與計量。（2）核算主體。《現代會計百科辭典》指出，環境會計主要針對企業、事業機關等單位。顯然，針對單個自然人實施環境會計，既無必要，也不適用。因此，盡管農業領域存在農業企業、村委會、個體農戶等多個主體，但農業環境會計還是以農業企業作為主要核算主體。學界呼吁對村委會的公共事務管理職能和村集體經濟組織的企業運營管理職能進行區分[ 14 ]。因此，條件成熟的地方，對于行使企業運營管理職能、適用企業會計制度的村集體經濟組織也應作為核算主體之一。（3）核算對象。從現有文獻來看，廣義論者認為，空氣、土地、水、森林、河流、山川、海洋等環境資源都應作為核算對象;狹義論者則認為，應將核算對象限定在農業企業生物資產，即禽畜糞便排放物、化學農藥、無機肥料、作物秸稈等。筆者認為，應圍繞農業企業這一主體，具體核算與其相關的土地資源、水資源、生物資源等。（4）實施意義。以往學者大多聚焦于公益視角，注重資源永續利用、生態環境保護、農業持續發展。事實上，農產品綠色、有機、生態的市場需求，農業企業應對市場競爭中化學農殘最低限制的要求，會計體系國際慣例趨同的趨勢等，同樣是農業環境會計實施的原發動力。綜上所述，農業環境會計可定義為：立足于農業企業，從社會整體利益角度出發，以貨幣或非貨幣為計量手段，以有關環境保護法為依據，確認、計量和記錄環境污染、環境治理、環境資源的利用和補償對農業企業經營活動和經濟效益影響的一個會計分支學科。

（二）核算制度

核算制度具體包括：（1）要素確認。主流觀點認為，環境會計作為傳統會計的分支，應該與傳統會計保持一致的理論結構和會計要素[ 15 ]。同理，重新界定農業環境會計要素也無必要，只需結合農業特性，細化環境會計要素的內涵與外延。因此，農業環境會計仍采用“六要素論”，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用、環境利潤。（2）要素計量。要素計量涵蓋計量單位、計量屬性、計量方法三個方面。計量單位方面，傳統會計以貨幣為主，具體到農業，由于環境資源的多樣性、多元性和復雜性，在以貨幣為主的同時，可適當使用實物、技術單位等非貨幣形式，乃至允許使用文字或圖形進行定性分析。計量屬性方面，傳統會計多采用靜態的歷史成本，鑒于農業環境資源的滯后性和非交易性，計量公允價值是最理想的選擇。但由于可操作性方面的制約，現實做法是兩者兼顧，根據實際情況靈活計量，甚至還可采用邊際成本、機會成本、替代成本等特殊的計量屬性。計量方法方面，根據會計要素的不同，計量方法也各不相同，具體在下文中討論。（3）要素報告。要素報告主要用于信息披露。一般而言，披露類型包括定性披露和定量披露兩種，農業企業同樣要遵循“定量披露為主、定性披露為輔”的原則。披露方式主要有企業年報、社會責任報告及財務報表附注三種，且以出具單獨的社會責任報告為最佳。披露內容目前學界沒有統一的規定，綜合前人研究，筆者認為可按照“理念—措施—設施—費用”的邏輯思路，分項確定披露內容（見表1）。披露時間按披露方式、規章制度的要求執行即可。

（三）實施與評價

在完善核算制度的前提下，即可開展實施與評價。具體包括：（1）個體運用。即以單個農業企業為對象，開展農業環境會計核算。顯然，現有的會計核算體系無法滿足核算需求，應立足傳統會計科目，結合會計要素劃分和農業特殊性，在資產、負債、成本、損益、所有者權益等科目下適當增加環境類科目，并配套賬務處理說明，具體如表2所示。（2）績效評價。個體運用的同時，應進一步建立企業績效評價體系，在傳統財務評價指標外，根據農業環境資產的多少、環境負債的高低、環境費用的多少、環境收益的高低等，增加環境評價類指標，并將個體核算的結果代入績效評價體系，從而對農業企業之間的環境績效進行橫向比較。（3）宏觀核算。橫向比較的同時，縱向拓展同樣重要。通過科學的、可操作的會計規則與方法，實現農業企業環境會計微觀核算與國民經濟宏觀核算精確對接，徹底解決綠色GDP核算“最后一公里”的問題。值得注意的是，以上目標的實現，都要建立在完善的、可操作的環境會計準則和信息披露制度基礎上，但目前我國尚沒有專門的環境會計準則、制度和指導方針出臺，因此，環境會計法律法規的建立與完善顯得無比重要而急迫。

三、農業環境會計要素確認與計量

縱觀整個理論框架，基礎理論已較為完備，個體運用、績效評價、宏觀核算等都建立在農業環境會計準則的基礎上，考慮到我國已有成熟的企業會計準則，環境會計準則的充實與完善并無過高的技術門檻。唯有農業環境會計要素的確認與計量，運算最為繁瑣，技術要求最高，卻又恰恰是承前啟后的關鍵環節。因此，本部分對會計要素確認與計量進行細致地闡述。

（一）農業環境資產的確認與計量

1.環境資產的確認

一項環境資源，在同時滿足特定會計主體可控、經濟利益主要流向企業、成本或價值可計量的前提下，即可被確定為環境資產。一般而言，農業環境資產可以分為自然資源性資產和人造資源性資產。自然資源性資產是指所有權或使用權歸農業企業所有的土地資源、地下資源、生物資源、水資源等。人造資源性資產是指由農業企業所擁有的環境保護工程和污染治理設備等（如污水凈化設備、廢氣排放設備等）。這里，農業企業所擁有的環境污染治理專利技術、資源開采使用權等無形資產也計入人造資產。具體到會計處理，根據資產的不同，可分別計入固定資產、存貨、無形資產以及遞延資產等。

2.環境資產的計量

資產類型不同，計量方法也不同。對于人造資源性資產，如環保工程項目、環保設施設備等，可直接參照一般企業工程建設、機械設備的計量基礎和計量原則，使用市場價值法進行計量。對于自然資源性資產，則需要從兩個方面進行評估。