國家審計財務資源投入績效研究

程乃勝 吳靜

【摘 要】 從省級預算執行審計財務資源投入績效角度，基于2011—2016年間30個省（自治區、直轄市）的數據進行計量檢驗，采用統計分析方法和非線性方程擬合法，分析審計財務資源投入度與審計效果的關系。研究結果表明，預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果間不存在嚴格線性相關關系，僅存在定義域內二維限制性相關關系。預算執行審計財務資源投入度不存在單個最優解，而是存在限制邊界輪廓呈矩形的最優解集。這為提升省級預算執行審計效率，助力改革國家審計①管理體制提供了一定的經驗證據。

【關鍵詞】 國家審計績效; 預算執行審計; 財務資源投入度; 二維限制性相關關系; 矩形最優解集

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0006-07

一、引言

黨的十九大以來，國家高度重視積極推進改革審計管理體制，提高審計機關運行績效。因此，尋找提升審計機關績效的有效途徑是現階段改革審計管理體制工作的核心目標之一。

根據委托代理理論，在審計項目中審計資源特別是財務資源投入過多，將造成有限公共資源的浪費，甚至可能出現委托代理人機會主義行為。這顯然與審計監督制約公權力受托責任方（政府）的初衷相違背。如果在同樣規模的審計項目下審計財務資源投入過少，將限制審計機關業務開展能力，并可能因為財力缺乏影響審計機關獨立性，從而弱化審計監督效果。因此，審計財務資源投入度②是否會對審計機關效果產生影響，是一項亟待研究的問題。從審計財務資源投入角度出發，審計財務資源投入度大小是否將影響國家審計效果③，且這一投入度是否存在最優解？

為探究這一問題，本文對預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間的關系進行了實證檢驗。本研究的可能貢獻有：（1）以審計財務資源投入度研究審計財務資源投入對審計機關審計效果影響，從中國省級審計機關總體層面探究審計機關績效的影響因素和提升路徑;（2）基于系統理論，運用官方網站公布的省級審計機關審計經費投入及查處違規金額數據進行相關性檢驗、回歸檢驗及建模，以探究在約束條件下省級預算執行審計財務資源投入度是否存在最優解，并嘗試對我國審計機關財務資源投入的使用和管理及審計機關績效評價提供一定的理論性建議。

二、文獻綜述

基于本文的研究主題，現有文獻主要涉及三方面內容：一是審計機關績效評價理論框架研究;二是審計機關績效影響因素研究;三是審計財務資源投入與審計成果產出關系研究。

（一）審計機關績效影響機制理論框架研究概況

關于審計機關績效影響機制相關理論框架的研究，主要集中于對審計機關績效影響路徑和審計機關績效評價指標體系研究兩方面。羅春華等[1]認為，包含財務層面、審計人員、審計客戶、內部管理四個維度的績效評價指標體系能夠更好地發揮對審計機關績效的正面影響;余海宗等[2]指出，基于平衡計分卡的四個維度，采用層次分析法確定各級權重指標體系有利于優化審計機關績效水平。

（二）審計機關績效影響因素研究概況

在影響審計機關績效的因素研究方面，成果較為豐富。喻采平[3]通過實證分析得出審計處罰力度與審計績效成正比，且審計信息披露力度對省級審計機關績效不存在顯著影響;鄭石橋[4]則認為審計處罰力度應有一個合理限度，在該限度內審計處罰力度與審計績效成正比。張鼎祖等[5]認為地方競爭越激烈，地方審計機關績效越低。吳秋生等[6]實證得出省長與廳長任期交錯會提高省級審計機關績效，地區教育水平、審計任務強度以及審計執行力度與審計機關績效存在正相關關系，地區經濟發達程度與審計機關績效存在負相關關系。王楠楠等[7]認為，審計環境因素（政府行為、法制環境等）、審計機關自身因素（審計體制、審計獨立性、組織形式等），以及審計對象因素（審計機關與審計對象的利益關系、審計對象特征等）等都屬于政府審計效率影響因素。

（三）審計財務資源投入與審計成果產出研究概況

1.審計財務資源投入與審計成果產出關系研究

宋夏云等[8]認為，在政府官員的腐敗監控中，審計經費預算越充分，對政府官員違背受托責任的腐敗行為監控效果越好;審計經費預算管理制度完善程度、審計經費預算獨立性和充分程度與國家審計腐敗監控功能正相關。

2.審計財務資源投入與審計成果產出模型研究

關于該方面的研究較少，具有代表性的研究成果如：吳秋生等[6]通過實證分析得出的關于審計績效影響因素研究的個體固定效應模型（被解釋變量為CRSTE或VRSTE時）和混合效應模型（被解釋變量為SE時）;劉愛東等[9]基于數據包絡分析方法建立的地方審計機關效率投入產出組合模型等。

梳理已有文獻可知，目前學術界對審計機關績效影響機制理論和影響因素存在眾多不同觀點，研究結果差異較大。但針對審計機關審計財務資源投入度對審計成果產出的影響的研究較少。因此，本文將對審計財務資源投入度與最主要的審計機關績效指標，即審計成果產出中的審計效果進行實證研究，驗證審計財務資源投入度對審計效果的作用效應，并進一步尋求可能存在的審計財務資源投入度最優解，以期為提高審計機關績效、改革國家審計管理體制提供一定的理論建議。

三、理論分析與假設提出

審計資源是指為實現審計目標所需要的基礎性可用條件的總稱。廣義的審計資源，是指為審計機關擁有或能夠支配的，服務于審計執法的人、財、物、方法技術、信息情報等資源的總和，狹義的審計資源僅指人力資源;審計效果是指審計最終目標的達成程度，就國家審計來說，審計效果主要體現為對代理人違規行為的抑制程度[10]。根據委托代理理論，審計的產生源于委托人與代理人之間的受托責任履行關系中的利益沖突。為了保證審計能夠充分解決代理問題，在不同審計環境下消耗的審計資源數量與質量將產生差異，而這些差異會導致產生不同的審計效果[11]。因此，審計資源數量與質量在外部因素影響下產生差異，并由于外部因素的控制作用進而導致審計效果差異這一影響路徑客觀存在。

在實務中，引起審計效果差異的因素很多，如審計人員專業水平、被審計單位合作態度、審計目標等。在以上因素中，被審計單位的組織治理狀況和審計路徑對審計效率效果具有顯著的聯合影響。審計單位的組織治理狀況越好且審計路徑越精準，審計效果越佳[10]。但由于衡量審計機關審計效率效果的要素可以分為兩部分：一是審計資源投入情況，主要包括審計財務資源投入和人力資源投入兩部分;二是審計效益產出情況，主要包括可用貨幣計量的審計成果（如促進財政增收節支、挽回（避免）損失）和不可用貨幣計量的審計成果（如移送案件線索、推動被審計單位整改、提出深化改革的審計建議等）。而在審計資源投入部分中，審計財務資源投入是其他資源得以投入的基礎。兩者與審計機關績效的直接相關性、可比性和可控性較為顯著[6]。因此良好的審計單位組織治理以及尋求精準的審計路徑，離不開充足的審計財務資源投入支持。但是，由于具體審計項目中實際存在的和能夠查處的審計問題數量必然有限，同時審計監督對被審計單位具有實時整改激勵作用，導致審計財務資源投入邊際效用遞減;當抑制政府代理機會主義行為達到審計機關的能力極限時，將使得審計財務資源投入與審計效率效果之間存在不相關或負相關悖論[7]。因此，只有把握審計財務資源投入度，才可能顯著影響審計效果。

由上述理論分析，可歸納審計財務資源投入度對審計效果的作用路徑：審計財務資源投入度的變化能夠影響審計效果，并且審計財務資源投入度自身及對審計效果的影響會在外部因素作用下產生變化（如圖1所示）。該路徑構成本文的基本研究框架。

（一）審計財務資源投入度與審計效果

依據上述理論路徑，鑒于審計財務資源投入度對國家審計機關審計資源投入程度具有顯著的代表意義，考慮貨幣時間價值、被審計單位與審計機關財政財務收支年度變動以及《中華人民共和國預算法》（2014年修正）對預決算統計口徑的顯著影響，本文采用相應年度審計項目規模（以接受審計的資金總額計）的審計經費投入量（即審計財務資源投入度）研究其與審計效果的關系。由于審計財務資源投入度與審計效果的具體相關性尚不明確，基于以上分析，本文提出一組對立假設。

H1a：在審計項目規模一定的情況下，審計財務資源投入度與審計效果之間呈現正相關關系。

H1b：在審計項目規模一定的情況下，審計財務資源投入度與審計效果之間呈現負相關關系。

（二）省級審計機關所處區位的控制變量作用

我國幅員遼闊，各地社會經濟、政治、文化發展水平和重點不一，各地區審計機關審計路徑、審計專長、審計風格和審計重點差異明顯。已有研究表明，橫向比較地域差異，我國審計機關績效水平呈現“東南高、西北低”的特征。縱向比較層級差異，與地市級審計機關相比，我國省級審計機關審計質量和審計效率水平（包括抵御和預防效率水平）都高于地市級審計機關[12]。

上述研究結果顯示，處于經濟、政治、文化發達地區的省級審計機關審計財務資源投入度與審計效果之間的負相關關系強于欠發達地區。基于本文的研究背景，在面臨基本相同規模的審計項目時，省級審計機關所處區位對審計財務資源投入度及審計效果的影響可能會有所差異。綜上所述，本文認為省級審計機關所處區位可能對其審計財務資源投入度與審計效果兩者間關系存在顯著影響作用。由此，本文提出假設2。

H2：在審計項目規模一定的情況下，省級審計機關所處區位對審計財務資源投入度與審計效果之間的關系存在影響。

（三）審計年度變化的控制變量作用

審計工作實質上屬于社會勞動，因此審計投入可分為勞動投入和資金投入兩個部分。考慮固定資金投入情形，審計產出應為一定范圍內勞動投入的增函數[3]。同理，如果考慮固定勞動投入情形，審計產出也應是一定范圍內資金投入的增函數。而在一段時間內，特別是針對同一審計項目的審計期間內，審計勞動投入通常較恒定。而在某一審計期間內，接受審計的資金總額受該年度宏觀局勢及政策導向影響較大。

因此，如果以審計財務資源投入度與審計效果間關系來度量審計效率，審計財務資源投入度與審計效果之間的關系在審計年度維度上也可能具有一定的變化趨勢。但是由文獻分析可知，審計年度變化是否對審計財務資源投入度與審計效果兩者之間的關系存在影響，目前并無定論。由此，本文提出假設3。

H3：在審計項目規模一定的情況下，審計年度變化對審計財務資源投入度與審計效果之間的關系存在影響。

四、研究設計

（一）數據來源與樣本選取

本文以我國30個省（自治區、直轄市）（未包括新疆維吾爾自治區、臺灣省、香港特別行政區及澳門特別行政區）2011—2016年省級審計機關所處區位、審計年度、該年度接受審計的省級預算執行資金總額、該年度省級預算執行投入審計經費總額、該年度省級預算執行審計查出違規金額總額為樣本。數據來源于樣本涉及的30個省（自治區、直轄市）審計廳（局）、財政廳（局）及人民政府等官方網站。

本文對金額相關數據進行如下處理：（1）剔除各變量中缺漏或異常的數據;（2）統一數據口徑，剔除無法獲得四本預算標準值的數據。完成上述處理后，最終參與實證研究的樣本數為121。為了將某年度基于某一省份的省級預算執行資金總額、省級預算執行投入審計經費總額、省級預算執行審計查出違規金額總額三者相匹配，本文進行了如下處理：

（1）a=該年度接受審計的省級預算執行資金總額=省級公共預算總收入+省級公共預算總支出+省級政府性基金總收入+省級政府性基金總支出+國有資本經營預算總收入+國有資本經營預算總支出+社會保險基金預算總收入+社會保險基金預算總支出

（2）b=該年度省級預算執行投入審計經費總額=審計項目規模=直接用于審計實務有關活動的支出=該年度審計業務支出+審計管理支出+信息化建設支出+其他審計事務支出

（3）c=該年度省級預算執行審計查出違規金額總額=

∑省級決算草案審計情況公布違規金額

（4）預算執行審計財務資源投入度=a/b

（5）預算執行審計效果=a/c

（6）金額單位統一為萬元人民幣，所有原始數據一律四舍五入，保留兩位小數。

（二）變量定義與模型建立

依據現有文獻[2][7][9]，本文建立模型1—模型3，運用全樣本數據進行Logistic回歸以分別檢驗H1、H2和H3。

預算執行審計效果=β0+β1預算執行審計財務資源投入度+ε? ? ?（1）

預算執行審計效果=β0+β2預算執行審計財務資源投入度×審計機關所處區位+ε? ?（2）

預算執行審計效果=β0+β3預算執行審計財務資源投入度×審計年度+ε? ? （3）

其中，被解釋變量為預算執行審計效果;解釋變量為預算執行審計財務資源投入度;控制變量為省級審計機關所處區位和審計年度;β0和β1、β2、β3為待估參數值;ε為隨機擾動項。詳見表1。考慮到本文的被解釋變量為真實變量，本文采用Logistic回歸;借鑒吳秋生等[6]的統計研究方法，針對本文中所使用的短面板樣本數據，考慮了較多省級審計機關的特殊性特征;在對數據處理的過程中，均通過軟件SPSS 22.0及Excel 2007處理數據。

五、實證檢驗與結果分析

（一）描述性統計

表2顯示了各變量的描述性統計結果。四項主要變量的統計樣本總量為121.00，且全部有效，無遺漏值。審計機關區位變量眾數為3.00，平均數為2.12，說明選取樣本中，東部及中部省級審計機關占比較大。這是由于選取樣本中2014年（含）前西部省份審計機關網絡升級較遲，相關數據公布較少的緣故;審計年度數值變量眾數為1.00，中位數為1.00，且平均數為0.68，說明在選取樣本中，2014年（含）以后的省級審計機關預算執行審計數據占比較大。這是因為2014年以前年度按“四本預算”上報尚未全部規范，并且信息技術發展程度和官方網站建設和維護技術較低，導致這一時間段內符合實證檢驗要求的網上公布數據留存較少;預算執行審計財務資源投入度平均數為31 495.37，中位數為23 374.57，最小值僅為5 558.16，最大值為184 213.49，最大值接近為最小值的33.14倍。說明現階段省級審計機關預算執行審計財務資源投入度絕對數值較大，相對于接受審計的省級預算執行審計項目資金總額，財務資源投入較少。且樣本中各省級審計機關之間的審計財務資源相對投入量存在較大差異，說明各省級審計機關投入產出能力和效率可能存在較大差別。預算執行審計效果平均數為1 449.19，中位數為655.63，最小值僅為72.32，最大值為40 096.43，最大值接近于最小值的554.43倍，表明樣本中各省級審計機關可用貨幣計量的審計成果產出績效差別明顯，支持了之前的觀點。

（二）相關性結果及其分析

表3列示了各主要變量之間的Pearson相關系數結果。作為被解釋變量的預算執行審計效果與解釋變量預算執行審計財務資源投入度相關系數為負，但是相關性較弱，未通過顯著性水平為1%的雙尾檢驗，說明兩者之間并不存在顯著相關關系，也說明不考慮其他因素，預算執行審計財務資源投入度變化對預算執行審計效果影響不顯著。同樣表明，被解釋變量預算執行審計效果實際上受多重解釋變量影響，且預算執行審計財務資源投入度并非主要解釋變量。

另外，雖然相關系數結果顯示，審計年度數值變量與預算執行審計財務資源投入度的相關系數為0.24，通過了1%的雙尾顯著性檢驗，但由于審計年度數值變量調整后的判定系數R2僅為0.05（見表4），未通過回歸擬合優度檢驗，不能表明審計年度數值變量與預算執行審計財務資源投入度之間存在顯著線性相關關系，因此之前檢驗結果之間為偽相關。由于實證研究中全部控制變量顯著性水平都未能通過1%的雙尾顯著性檢驗，因此并未探討回歸結果存在嚴重多重共線性問題的可能性。綜上所述證明，H1至H3均不成立。

（三）建模結果及其分析

前文已證實原有H1至H3均不成立。那么，審計項目規模一定時，預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間存在相關關系和最優解這一主要假設是否成立？

根據原始數據作散點圖并建模。由散點圖（圖2）和線性自動建模結果圖（圖3）可知兩者間不存在線性相關關系。圖形顯示，在x=“預算執行審計財務資源投入度”的數值為5 000.00—60 000.00的區間內，y=“預算執行審計效果”的數值大部分穩定分布在0.00—3 500.00的范圍內。剔除零星值及異常值，數據整體布局呈現為類似于矩形的二維封閉圖形。擬合出的矩形四個頂點分別為A（5 000.00，3 500.00），B（60 000.00，3 500.00），C（60 000.00，0.00），D（5 000.00，0.00），表明預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間關系很可能受到諸如預算定額、政策規定、自然條件、社會生產力水平等約束條件的限制，因此兩者之間關系并非線性相關，而呈現限制性相關關系。這同時也說明，對于預算執行審計財務資源投入度可能存在約束條件下的最優解集合。

由圖1易求得矩形四邊所在直線，即矩形方程：

LAB：y=3 500.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LBC：x=60 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

LCD：y=0.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LAD：x=5 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

結果意義在于，預算執行審計財務資源投入度在一定范圍內（即5 000.00—60 000.00內）波動時，預算執行審計效果基本恒定處于0.00—3 500.00內的小幅波動水平，此時兩者僅存在幾何意義上的限制性關系，調整預算執行審計財務資源投入度并不能使預算執行審計效果產生顯著的對應變化;但是兩者都存在由多重約束條件組成的邊界效應，亦即處于矩形方程范圍以內的預算執行審計財務資源投入度都可視為處于存在的最優解集之內。

這一結果表明，在省級預算執行審計項目規模一定的情況下，預算執行審計財務資源投入度和預算執行審計效果不存在嚴格的部分線性或非線性相關關系，僅存在定義域內的二維限制性相關關系。這一結果可以做多方面的解讀：其一，由于預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間不存在嚴格線性、部分線性或非線性相關關系，故省級審計機關僅采用增加審計財務資源投入的方式不能直接提高審計成果產出率;其二，從現階段全國省級預算執行審計項目角度考慮，預算執行審計效果可能存在上限（本文顯示為3 500.00）。這可能是由于我國監督體系多元化和不斷強化，法治、監察體制以及政府行政水平提高，同時預算執行審計財務資源投入度也可能存在固有限定條件，或者在一定時期內，我國審計人員綜合能力宏觀處于平臺期。結論表明：必須抓緊改革審計管理體制，以理論突破和制度創新促進審計機關高效優化發展，而非一味增加資源投入的重要意義。

最后，該結果還表明，預算執行審計效果可能更大程度上取決于審計年度內被審計單位涉及的實際違規行為金額數值，而該數值并不隨審計財務資源投入度變動顯著變化。該分析結果更深層次的意義在于，不應視查出違規金額為審計機關績效評價的最主要指標。這是因為，一方面隨著信息化時代發展，經濟違規形式逐漸隱蔽化、多元化，難以用查出違規金額數值來衡量經濟違規的存在與性質程度;另一方面，主要以查出違規金額的多寡而非以缺陷行為類型來評價審計機關、審計人員的績效，易于使得審計人員對中間事項傾向于定性為審計違規，在處理方式上傾向于選擇審計處罰[13]，不利于提高實際審計績效、構建審計容錯機制，也不利于推動政府職能轉變和提高政府效率[14]。

六、結論與展望

（一）研究結論

本文運用2011—2016年30個省（自治區、直轄市）的省級預算執行審計項目相關數據，采用統計分析法和非線性方程擬合法，實證檢驗了預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間的關系。相關研究結論如下：

第一，預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間不存在顯著線性相關關系;預算執行審計財務資源投入度、預算執行審計效果與省級審計機關所處區位、審計年度兩兩之間亦無顯著線性相關關系。

第二，預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間僅存在定義域內的二維限制性相關關系，限制范圍邊界輪廓呈矩形。預算執行審計財務資源投入度不存在單個最優解，而是存在所得矩形方程范圍內的最優解集。

（二）政策性建議

由于預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果間相關性并不顯著，因此要實施合理的預決算管理以有效統籌審計財務資源，削減無效用財務資源投入，提高審計機關部門預算編制準確性。具體而言，一方面要加強對審計財務資源使用程序的監管，另一方面要加強對審計財務資源使用結果的監督。要在審計機關內部堅定不移地執行中央“八項規定”，加強廉政風險防控以使審計財務資源投入效用最大化。

此外，基于受托責任理論，審計缺位與妥協將降低審計機關績效;但行政活動中合理的審計容錯有利于優化社會治理與改革。制衡關鍵就在于確定明晰的審計容錯對象和審計容錯適用體系。因此，必須建立有效的審計容錯保障機制。首先，要建立規范容錯類型機制，使得符合審計容錯規范的事項能得到具體分析;其次，要強化監督機制，提高實質違規事項審計查處能力，降低審計容錯機制運行風險和成本;最后，要規范責任追究機制和績效評價機制，讓以“容錯”之名行違法亂紀之實者付出應有的代價，形成對審計機關與審計人員的威懾效應，避免審計“不作為”“亂作為”[14]。

（三）不足與展望

首先，受實證數據來源限制，本文在樣本選擇上僅能取得預算執行審計財務資源投入度及其審計效果資料，未能考慮到全部解釋變量與控制變量。其次，本文僅得出了預算執行審計財務資源投入度與預算執行審計效果之間關系及最優解集的結論。但因條件所限未能進一步證實最優解集的形成機制，例如其中存在哪些具體約束因素等。

為此，在今后的進一步研究中還需關注以下問題：第一，擴大樣本量，收集更多同類審計項目數據，獲取更為翔實的統計資料，考慮更多的解釋變量與控制變量作用，構建更為精確的模型;第二，深入分析審計經費投入比與查出違規金額比之間的相關關系及最優解集，采用新的研究方法進一步探究其影響因素和內在機理。

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