企業績效審計：一個理論框架

鄭石橋 冷媛媛 周敏李

【摘 要】 將企業審計基本理論貫通到企業績效審計，分析企業績效審計的基礎性問題，提出一個基于經典審計理論的企業績效審計理論框架，主要內容包括企業績效審計本質、企業績效審計需求、企業績效審計主體、企業績效審計客體、企業績效審計內容、企業績效審計目標、企業績效審計取證模式及其與審計意見類型的關系、企業績效審計結果及其應用。

【關鍵詞】 績效信息維度; 經管責任; 績效審計; 審計主題; 績效信息; 風險導向審計

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0156-05

一、引言

根據審計主題不同，企業審計區分為企業報表審計、企業績效審計、企業合規審計和企業制度審計這四種主要類型①，本文聚焦企業績效審計。在多種類型的企業審計業務中，企業績效審計能鑒證企業績效信息、評價企業績效水平、分析企業績效差異、提出改進企業績效的建議[1]，因此，企業績效審計對于促進責任主體更好地履行其企業類經管責任具有重要的價值，企業績效審計成為最重要的企業審計業務。

正是由于企業績效審計的重要性，與企業績效審計相關的研究文獻很多，研究主題較多且較深入。本文擬在現有文獻的基礎上，融合各類審計主體、融合績效審計與管理審計，提出一個一般性的企業績效審計理論框架。

二、文獻綜述

企業績效審計相關的文獻可謂汗牛充棟，主要有兩個角度，一是政府審計視角的企業績效審計，二是內部審計視角的管理審計（包括經營審計）。

我國從政府審計視角研究企業績效審計，經歷了兩個發展階段，審計機關成立的早期，審計實務中大力倡導開展企業績效審計，相關的理論研究也較為豐富，研究文獻很多，涉及的研究主題包括經濟效益審計的概念、經濟效益審計的作用、經濟效益審計的重要性、經濟效益審計的項目選擇、經濟效益審計的內容、經濟效益審計的方式方法、經濟效益審計的評價標準、經濟效益審計報告等[2-3]，還出版了一些經濟效益審計的專著，研究經濟效益審計的基本原理及具體應用[4-6]，限于篇幅，這里對經濟效益審計的文獻不展開綜述。后來，為了與國際慣例接軌，我國政府審計機關將經濟效益審計改稱績效審計[7]。國內外關于績效審計的研究文獻很多，研究主題涉及到績效審計概念、績效審計角色、績效審計作用、績效審計目標、績效審計實施對象、績效審計內容、績效審計業務種類、績效審計方法、績效審計結果評價、績效審計報告、績效審計比較和績效審計環境等[8-16]，限于篇幅，這里對績效審計的文獻不展開綜述。

內部審計視角的管理審計（包括經營審計）類似于政府審計視角的績效審計，研究文獻很多，研究主題涉及到管理審計概念、管理審計驅動因素、管理審計目標、管理審計內容、管理審計業務類型、管理審計項目選擇、管理審計方法、管理審計評價標準與管理審計環境因素等[17-29]，限于篇幅，這里對管理審計的文獻不展開綜述。

上述文獻顯示，與企業績效審計相關的研究文獻很多，研究也較全面和深入。但是，總體來說，現有研究區分不同審計主體，并且區分績效審計與管理審計，未能形成一個融合各類審計主體且融合績效審計與管理審計的理論框架。

三、企業績效審計本質

企業績效審計本質關注的是“什么是企業績效審計”。由于企業績效審計是企業審計的業務類型之一，所以，企業績效審計本質離不開企業審計本質，是在企業審計本質的基礎上，增加其內涵，縮小其外延，形成企業績效審計的個性本質。根據經典審計理論，在圖1所示的企業類委托代理關系中，情形1至情形6是基于資源的企業類委托代理關系，在這種關系中，代理人對委托人承擔了企業類經管責任，為了促使代理人更好地履行其經管責任，委托人會推動建立針對代理人的企業審計制度，一般認為，企業審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業類經管責任履行中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的治理制度安排②。

基于對企業審計本質的上述認知，本文提出企業績效審計的表述如下：企業績效審計是以系統方法從企業績效信息這個維度對企業類經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的企業治理制度安排，簡單地說，企業績效審計就是對企業類績效信息的獨立鑒證、評價和監督。

企業績效審計本質的上述表述，其核心內涵有如下四個方面：第一，企業績效審計從績效信息這個維度來關注企業類經管責任的履行情況。從審計視角來說，可以從信息、行為和制度三個維度來關注經管責任履行情況，從企業績效審計來說，主要是從績效信息這個維度來關注經管責任履行情況，這里的績效信息有兩類，一類是表征業務責任履行績效的業務信息，另一類是表征財務責任履行績效的財務信息。通常來說，績效審計關注的績效更多是業務責任履行的績效，所以，更多地關注業務績效信息。無論是業務績效信息，還是財務績效信息，都從績效維度表征了代理人的經管責任履行情況，通過對這些績效信息的審計，可以搞清楚經管責任履行績效的真實情況，發現經管責任履行績效存在的問題，并進而追究相關者的責任。第二，企業績效審計履行鑒證、評價和監督這三項審計職能。這里的鑒證，是用系統方法搞清楚績效信息的真實狀況，以發現虛假的績效信息;這里的評價是指以真實的績效信息為基礎，將履行經管責任所取得的績效與一定的標桿相比較，以確定代理人履行經管責任的績效水平，以發現低水平的績效，還可以在此基礎上分析績效差異的原因并提出改進績效的建議;這里的監督主要是指對績效信息虛假、低水平績效的責任者進行責任追究。對于績效審計來說，上述三種職能中，鑒證是基礎性的職能，是必須履行的職能，而評價和監督則是可選擇性的，并不是所有的績效審計都要實施這些功能。第三，企業績效審計結果需要傳遞給利益相關者。企業績效審計不是為審計而審計，而是秉承委托人的意圖而實施審計的，所以，必須將審計結果傳遞給委托人及其他利益相關者，以便于他們在相關決策中使用績效審計結果，以便于促進代理人更好地履行其企業類經管責任，這也表明，必須按委托人的需求來實施績效審計，如果不考慮委托人的需求，則提供的審計結果可能是委托人所不需要的，而委托人需要的審計結果又未能提供。第四，企業績效審計屬于企業治理體系的組成部分。在圖1所示的資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了企業類經管責任，由于人性自利和有限理性，代理人經管責任的履行可能會受到影響，因此，委托人會推動建立針對代理人的治理體系，企業審計是這個治理體系的重要成員，而作為企業審計業務類型之一的企業績效審計當然也就成為這個治理體系的成員之一。這就要求，企業績效審計要與企業審計的其他業務類型相協同，也要與企業治理體系中的其他成員相協同。

四、企業績效審計需求

企業績效審計需求關注的是“為什么會有企業績效審計”，很顯然，企業績效審計需求的分析離不開企業審計需求，它是企業審計需求的特殊情形。一般來說，在圖1所示的資源委托代理關系中，代理人對委托人承擔了企業類經管責任，但是，代理人并不一定能良好地履行其承擔的企業類經管責任，原因包括兩個方面，首先，由于人性自利，在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定的條件下，代理人可能出現一些謀取自身利益而損害企業類經管責任履行的問題，這些問題一般稱為代理問題，也稱為機會主義行為;其次，由于代理人的有限理性，代理人在履行其經管責任時可能會犯錯誤，從而出現次優問題，即使沒有委托代理關系，每個人都可能犯錯誤，但是，在委托代理關系中，代理人由于是使用他人的資源，并且存在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人可能更加放膽而為，從而會放大次優問題。為了抑制代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對代理人的企業治理體系，企業審計是其中的重要成員③。

上述分析當然也適用于企業績效審計需求，但是，企業績效審計所應對的代理問題和次優問題更為具體、更為聚焦，這就是績效信息相關的代理問題和次優問題。一方面，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環境不確定，代理人為了追求自己的利益，可能會制造虛假的績效信息，也可能在某些方面不作為而形成低水平的績效，這就形成了績效信息維度的代理問題;另一方面，由于人的有限理性，代理人提供的績效信息可能有失真，由于非故意的原因而使得績效水平較低，這就形成了績效信息維度的次優問題?，F實生活中，績效信息維度的代理問題和次優問題交織在一起，有時難以分清是故意還是無意，但是，無論是故意還是無意，其結果都是沒有能夠良好地履行企業類經管責任。為了治理企業績效信息虛假及低水平績效，委托人會推動建立針對代理人的企業治理體系，企業績效審計是其中的重要成員。所以，從某種意義來說，企業績效審計是適應治理企業績效信息虛假及低水平績效而產生的治理機制。

五、企業績效審計主體

企業績效審計主體關注的是“誰來實施企業績效審計”，很顯然，企業績效審計主體的分析離不開企業審計主體，它是企業審計主體的特殊情形。根據經典審計理論，企業審計主體的選擇是委托人的權力，委托人可能選擇自行建立審計機構，此時的審計主體就是政府審計機關或內部審計機構;也可能選擇從市場上購買審計服務，此時的審計主體就是民間審計機構;即使是自行設立審計機構，在符合成本效益原則的前提下，也可能通過審計業務外包的方式引入民間審計機構。在圖1所示的資源類委托代理關系中，各類委托人都會對企業審計主體做出選擇④。

上述審計主體的選擇原則當然也適用于企業績效審計主體。但是，由于企業績效審計需要審計主體對審計客體有深刻的了解，而以通用審計業務為主要業務的民間審計機構在績效審計方面可能不一定具有競爭優勢，所以，在圖1所示的資源類委托代理關系中，政府審計機關和內部審計機構在鑒證績效信息的真實性、評價績效水平高低、分析績效差異原因及提出改進績效水平的建議這些方面，可能更具有競爭優勢，根據成本效益原則和審計質量原則，這些審計機構是企業績效審計的主要實施主體。當然，如果民間審計機構在某些行業具有長期的專業積累，也可能建立其在該行業績效審計方面的競爭優勢，從而成為該行業的績效審計業務服務提供者。

六、企業績效審計客體

企業績效審計客體關注“企業績效審計究竟審計誰”，很顯然，企業績效審計客體是企業審計的組成部分，所以，要以企業審計客體為基礎來分析企業績效審計客體。根據經典審計理論，圖1所示的資源類委托代理關系中，各類代理人都是企業類經管責任的承擔者，他們都有可能偏離委托人的利益而出現代理問題和次優問題，從而都是可能的企業審計客體⑤。

就企業績效審計來說，所有的企業類審計客體都是可能的企業績效審計客體，圖1所示的資源類委托代理關系中，作為代理人的國有資產監督管理機構、行業規制部門、國有資本投資營運機構、國有企業及其內部單位、非國有企業及其內部單位都可能是企業績效審計客體。但是，在具體實施時，還可以對上述以組織單元為對象的審計客體進行組合，從而有更加豐富的企業績效審計客體類型。一方面，可以將多個同類的組織單元組合起來作為企業績效審計客體，例如，政府審計機關對某一行業的國有企業進行績效審計，內部審計機構對同一業務單元的內部單位進行績效審計，這種類型的績效審計更能發現問題;另一方面，也可能選擇組織單元的某一部分作為績效審計客體，通常來說，組織單元內部凡是能獨立地計量其績效的，都可能作為績效審計客體，這種績效審計，具有解剖麻雀的性質，能深入地分析績效差異的原因，例如，以企業內部的某種產品、某業務條線、某職能領域、某營業區域、某類型客戶等作為績效審計客體，就屬于這種情形?？傮w來說，企業績效審計客體有三種情形，一是組織單元，二是某類組織單元的組合，三是組織單元內部能獨立計量績效的單元。

七、企業績效審計內容

企業績效審計內容關注“企業績效審計究竟審計什么”，很顯然，企業績效審計內容是企業審計內容的組成部分。根據經典審計理論，企業審計內容分為多個層級，企業審計對象是企業類經管責任，分解為信息、行為和制度這些維度的審計主題，審計主題及其組合會形成企業審計業務的不同類型，在審計實施中，各類審計主題還要分解為審計標的，并確定各審計標的的審計載體⑥。

企業審計內容的上述層級也適用于企業績效審計，但是，需要具體化。就審計對象來說，企業績效審計的審計對象是績效信息維度的企業類經管責任，并不關注企業類經管責任的其他維度，這就從總體上限定了企業績效內容;就審計主題來說，企業績效信息都屬于信息主題，以業務信息為主，也包括部分財務信息;就審計業務類型來說，由于關注的績效范圍不同和績效審計定位不同，企業績效審計有多種類型，其基本情況如表1所示，就績效范圍來說，績效審計可能區分財務績效審計、業務績效審計和綜合績效審計，綜合績效審計的范圍包括財務績效和業務績效;從績效審計定位來說，可以是績效信息鑒證，也可以是在鑒證的基礎上再評價績效水平，還可以在此基礎上再分析績效差異的原因并提出改進績效的建議[30]。上述兩個維度組合起來，就形成了多種類型的企業類績效審計業務。

績效審計所關注的各類業務信息和財務信息，在具體實施中，還要分解為審計標的，并確定各審計標的的審計載體，這些細節的內容較多，財務信息分解為交易、余額和披露這些審計標的，這已經是公認的分解體系，業務信息的審計標的未形成公認的分解體系，這里不展開討論。

八、企業績效審計目標

企業績效審計目標關注“通過企業績效審計得到什么”，很顯然，企業績效審計目標是企業審計目標的組成部分，要以企業審計目標為基礎來分析企業績效審計目標。根據經典審計理論，企業審計目標分為終極目標和直接目標，圖1所示的資源類委托代理關系中，各類委托人的審計目標是終極目標，其具體內容是通過審計來抑制代理人履行其企業類經管責任中的代理問題和次優問題以促進代理人更好地履行其經管責任;審計機構的審計目標是直接目標，這個目標要服務于終極目標，直接目標的具體內容是發現代理人履行企業類經管責任中的代理問題和次優問題并推動審計結果應用⑦。

上述分析當然也適用于企業績效審計目標，但是，需要根據企業績效審計本質、審計需求、審計內容等來具體化績效審計目標。就終極目標來說，委托人希望通過績效審計抑制的代理問題和次優問題要聚焦到績效維度，具體包括三種類型，一是績效信息虛假，二是績效水平不高，三是低水平的績效找不到改進辦法。如果解決了上述問題，則代理人履行其經管責任的績效水平一定會提高的，也就是代理人更好地履行了經管責任。就直接目標來說，不同的績效審計定位，審計機構會有不同的目標，企業績效審計的基礎性目標是鑒證績效信息的真實性，以發現績效信息虛假;在此基礎上，可以評價績效水平，以確定代理人是否存在低水平的績效;三是分析績效差異的原因并提出改進建議，從而促使代理人提高其履行經管責任的績效水平。

九、企業績效審計取證模式及其與審計意見類型的關系

以上分析了企業績效審計的多個基礎性問題，接下來的基礎性問題是“企業績效審計究竟怎么審計”，這個問題涉及審計取證模式、審計準則、審計程序、審計意見等內容，限于本文篇幅和研究主題，這里僅僅關注兩個問題，一是審計取證模式，二是審計意見類型及其與審計取證模式的關系。

根據經典審計理論，審計取證模式與審計主題密切相關，不同的審計主題承載不同的審計目標并可能有不同的審計載體狀況，所以，審計取證模式可能存在差別[31]，企業績效審計主要涉及兩類審計主題，一是財務信息，二是業務信息。對于財務信息審計，取證模式包括賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計、現代風險導向審計、分析基礎審計取證模式和數據式審計模式，這些審計取證模式都具有風險導向審計的性質，都支持發表合理保證審計意見，數據式審計模式如果不是基于清晰的審計目標，則只能發表有限保證審計意見⑧。

業務信息取證模式尚未形成公認的分類體系，一般來說，命題分解取證模式、專業測量模式、數據流程模式和數據分析模式都可以用于業務信息的鑒證，命題分解取證模式就是將業務信息真實性這個審計總體目標分解到業務信息相關的審計標的，確定各審計標的的審計具體目標，然后，以審計標的為對象，圍繞其審計具體目標來獲取審計證據，以驗證各審計標的的審計具體目標，根據審計具體目標的驗證情況來形成對審計總目標的結論，這個過程類似于命題分解和命題證明的過程，所以稱為命題分解取證模式，這種模式的前提是有系統且有支撐材料的審計載體，現代風險導向審計本質上也是命題分解取證模式。專業測量模式是通過專業測量的方式來驗證業務信息，通常需要有可測量的實物存在。數據流程模式是通過驗證業務信息的生產流程來判斷業務信息的可靠性，如果業務信息的生產流程可以依賴，則業務信息本身也就可以依賴。數據分析模式是通過數據分析來驗證業務信息的可靠性，如果數據出現不可解釋的異常，則表明該數據存在錯弊風險，可以實施進一步的審計程序以確認其是否存在錯弊。上述這些取證模式中，命題分解取證模式、專業測量模式、數據流程模式都可以支持發表合理保證審計意見，而數據分析模式通常支持發表有限保證審計意見[30]。

十、企業績效審計結果及其應用

本文要分析的最后一個企業績效審計的基礎性問題是審計結果及其應用。由于企業績效審計的定位不同，其審計結果也不同。當企業績效審計定位于鑒證績效信息時，審計結果有四類：一是關于績效信息真實性的審計意見;二是發現的績效信息虛假，三是績效信息虛假的責任者及其責任追究建議，四是治理績效信息虛假的建議。當企業績效審計定位于評價企業績效水平時，在上述四類審計結果的基礎上，還會增加一類審計結果，這就是將審計客體的真實績效與一定的標桿進行比較，以確定審計客體的績效水平。當企業績效審計定位于績效改進時，在上述五類審計結果的基礎上，還會增加兩類審計結果，一是分析績效差異的原因，二是在此基礎上，提出改進績效差異的建議[30]。

上述這些績效審計結果，通常都會以績效審計報告的方式出現，審計機構需要將績效審計報告提交審計委托人，在獲得授權的情形下，也可以公告績效審計結果。當然，審計機構還要跟蹤績效審計整改情況。接受績效審計的審計客體單位，要采納審計機構提出的審計建議，并執行關于對相關責任者進行責任追究的決定或自己做出相關的責任追究決定。委托人及其他利益相關者，需要將企業績效審計結果用于對代理人的治理及相關決策。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋.績效審計如何服務于績效管理？——基于“黨的十九大報告”的要求[J].新疆財經，2018（1）：15-19.

[2] 本刊編輯部.中國審計學會秘書長會議研究經濟效益審計課題內容[J].審計研究，1998（2）：47-48.

[3] 本刊編輯部.中國審計學會經濟效益審計研討會綜合報導[J].審計研究，1998（6）：2-5.

[4] 李敦嘉.效益審計的理論結構[M].北京：中國審計出版社，1996：24-29.

[5] 彭華彰.政府效益審計論[M].北京：中國時代經濟出版社，2006：53-66.

[6] 陳思維.王會金，王曉震.經濟效益審計[M].北京：中國時代經濟出版社，2007：15-22.

[7] 劉家義.關于績效審計的初步思考[J].審計研究，2004（6）：3-8.

[8] ROBERTS S，POLLITT C.Audit or evaluation？ A national audit office VFM study[J].Public Administration，1994，72（4）：527-549.

[9] BARZELAY M.Central audit institutions and performance auditing：a comparative analysis of organizational strategies in the OECD[J]. Governance：An International Journal of Policy and Administration，1997，10（3）：235-260.

[10] GUTHRIE JE，PARKER L D.A quarter of a century of performance auditing in the Australian federal public sector：a malleable masque[J].Abacus，1999，35（3）：302-332.

[11] GRIMWOOD M，TOMKINS C.Value for money auditing-towards incorporating a naturalistic approach[J].Financial Accountability & Management，2010，2（4）：251-272.

[12] 劉秋明.國際政府績效審計研究：一個文獻綜述[J].審計研究，2007（1）：15-19.

[13] 苗金旭.關于績效審計研究的文獻綜述[J].山西財經大學學報，2007（11）：206-206.

[14] 鐘剛，謝赤，周黛.政府績效審計研究動態評析[J].財經理論與實踐，2009（3）：69-73.

[15] 鄭石橋.績效審計方法[M].大連：東北財經大學出版社，2012：85-92.

[16] 鄭石橋.國外政府及公共部門審計研究[M].大連：東北財經大學出版社，2017：1-34.

[17] SANTOCKI J.Meaning and Scope of Management Audit[J].Accounting & Business Research，1976，7（25）：64-70.

[18] KRASNIEWSKI R，BACKOFF R，et al.The management audit as a regulatory tool：recent developments and prospect for the future[M].National Regulatory Institute，1981.

[19] GREENBAUM H H.Management auditing as a regulatory tool[M].Prager Publisher，1987.

[20] FLESHER D L.The Roots of operational（value for money）auditing in English speaking nations[J].Accounting & Business Research，2002，32（2）：93-104.

[21] 王光遠.論管理審計的概念[J].審計研究，1994（3）：12-17.

[22] 王光遠.管理審計理論[M].北京：中國人民大學出版社，1996：1-28.

[23] 程新生.管理審計目標評析[J].南開管理評論，1998（1）：60-65.

[24] 鄭石橋.管理審計評價標準研究[D].上海：上海財經大學博士學位論文，2001.

[25] 祁懷錦.論國有企業管理審計[J].審計研究，2001（2）：5-10.

[26] 宋常.管理審計及其在公司治理中的作用[J].審計研究，2002（6）：58-60.

[27] 王光遠.受托管理責任與管理審計[M].北京：中國時代經濟出版社，2004：19-37.

[28] 鄭石橋.管理審計評價標準建立模式探討[J].中國內部審計，2011（1）：32-35.

[29] 閆榮平.管理審計研究文獻綜述[J].財會通訊，2013（6）：16-18.

[30] 鄭石橋.績效審計[M].北京：中國人民大學出版社，2018：1-25.

[31] 鄭石橋.審計理論研究：審計主題視角[M].北京：紅旗出版社，2017：1-43.