關于稅款滯納金制度的研究與建議

梁詩云

摘要：《中國人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則引入了稅款滯納金制度，體現了稅收制度設計上的巨大進步。滯納金制度對于督促納稅人及時解繳稅款、提高納稅遵從度，降低征管成本有不可替代的作用。但隨著經濟的發展，我國的稅款滯納金制度的滯后性開始凸顯，存在豁免條件不清晰、計算期限與實際執行期限不一致、行政法銜接沖突等理論和實踐問題。本文通過對滯納金的起源、制度本身的設計以及執行口徑、國際稅款滯納制度比較等內容分析，探討提出了完善現行滯納金制度的建議。

關鍵詞：稅款滯納金 ?豁免條件 ?立法

一、現行稅款滯納金制度存在的問題

現行稅款滯納金制度，在執行中出現較多分歧、稅企矛盾較大的情況，主要表現為政策理解不一致、質疑法律公平性。

（一）執行偏差

我國現行稅收制度相對復雜，各個稅種稅款繳納期限不一，部分稅種法規、政策文件做了明確的稅款繳納期限?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十二條明確規定了稅款滯納金的適用條件，計算比例及起止期限等?；谏鲜鲋贫劝才牛{稅人若未按時足額申報繳納稅款，稅務機關將追繳滯納金。在實際工作中，稅款滯納金產生的原因是復雜的、不一而同的。比如基層稅務機關為了完成稅收任務、及時組織財政收入，提前讓納稅人申報納稅，造成應申報繳納稅款的計稅依據與已申報繳納的稅款不同，稅務稽查部門出于檢查年度的限制和規避風險的考慮，對非檢查年度內的多繳稅款不予認可，做出檢查年度內少繳稅款和罰款、應補滯納金的結論;或者由于滯納金額大，執行阻力大，為了緩和稅企沖突，改變計算滯納金的計算方式或起止時間，從而改變了應追繳的滯納金數額。具體表現有以下幾種現象：

1、“減免”方式不同，程序混亂

目前我國稅款滯納金加收混亂，實際操作花樣百出，個中風險極大，導致很多稅務干部提心吊膽，畏懼執法。常見的操作方式有兩種：第一，通過集體決議方式;第二，直接忽視具體稅種對納稅期限的規定，按年末開始計算滯納金。這些方式都是為了減少納稅人應繳的滯納金，但是卻承擔了巨大的執法風險。

2、部門法規銜接不暢

部分機關認為《稅收征管法》屬于行政部門法范疇，應當受到《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）的約束，應當尊重《行政強制法》第四十五條中滯納金的限額性規定，而部分稅務機關尤其是稅務稽查部門認為《稅收征管法》與《行政強制法》同為全國人大常委會通過的法律，并未上下位法之分，稅務機關作為直線管理機關，應當執行稅收部門法規，《稅收征管法》并未規定稅款滯納金不能超過稅款本身，稅務機關應當適用立法《稅收征管法》中相關規定無限額地加收滯納金。法律作為規范社會經濟生活的尺子，應當執行尺度統一，適用條款統一，是明確的、可理解的，否則納稅人將無所適從，更談不上提高稅收遵從度的現代稅收目標，甚至是出現制度造成不公的情況。稅務機關執行不同的法律法規以追繳滯納金造成了納稅人特別跨是區域經營的大型集團性企業對稅法權威和稅務機關的質疑，并出現了較大的稅企沖突和執法風險。

（二）司法認定偏差

從法院公布的案例樣本來看，司法系統與稅務當局在追繳稅款滯納金方面適用條款存在偏差，主要包括以下兩個方面：

1、責任歸屬不清

按照《稅收征管法》第五十二條的規定，只有在稅務機關的責任下導致納稅人未按時足額申報繳納稅不得加收滯納金?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第八十條對“稅務機關責任”作出了解釋，將稅務機關責任框定在適用法律法規錯誤或者執法行為違法的范圍內。在實際工作中，存在將計算方式調整、計稅依據調整等稅務機關法定職權認定為稅務機關責任的情形。從實際工作中我們發現，納稅人為了方便財務管理，高效核算稅款，普遍地采取簡便的方法計算稅款，導致應申報繳納稅款計算錯誤。比如房地產開發企業城鎮土地使用稅應申報繳納稅款的計算，納稅人通常利用容積率倒推算出售房產所占土地來計算應繳城鎮土地使用稅。將計算方式或對計稅依據的調整導致的稅款數額不同歸屬為稅務機關責任，是對稅務機關追征稅款權的限制或否定，極大地壓縮的稅務機關追征稅款的權力。

2、稅款滯納金適用條款不清

《行政強制法》第四十五條對行政罰款和滯納金做出了限制性的規定?！抖愂照鞴芊ā穼αP款和滯納金的金額并無限制性條款。國家稅務總局納稅服務司就該問題答疑：稅款滯納金的加收，按照征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。但是法院這一問題適用的法律條款與稅務機關并不一致，導致稅務機關執行難的問題。

二、稅收制度滯納金制度淺析

《稅收征管法》對滯納金適用的前提、范圍，執行的手段，追繳的義務等方面做出了規定。但是《稅收征管法》并未定義滯納金，立法機關、司法機關甚至稅務機關也未對滯納金的性質做出解釋。《行政強制法》第十二條對行政強制執行的方式作出了具體的規定，第三十九條對中止執行的情況作了詳細的列舉并賦予執行機關主動中止執行的權力，第四十二條則明確規定了減免罰款和滯納金的情形和行政機關可減免的權力，第四十六條明確規定了經催告仍不執行可強制執行。從上述內容看，《行政強制法》對罰款及滯納金的規范更詳細，自成體系。從立法順序看，稅款滯納金并不源自《行政強制法》，而是來自《稅收征管法》。但是《稅收征管法》并未對稅款滯納金的性質和中止情形，減免條件、減免權力等作出具體的規定和詳細的要求。稅款滯納金的性質的認定影響法律法規的適用，所以對稅款滯納金的性質的認定是十分必要的。

（一）學理分歧

1、行政處罰論

該種觀點認為稅款滯納金是稅務機關對納稅人不按規定履行法定納稅義務的一種處罰。主要理由是稅款滯納金的比例超過了銀行貸款利率，具有執行罰的特點。這一觀點是站不住腳跟的。《中華人民共和國行政處罰法》第二十四條明確規定了行政機關不得對同一違法行為，給予兩次以上的處罰。并且《行政處罰法》和《行政強制法》對處罰的種類作出了列舉式規定，包括了罰款，并未包括滯納金。將稅款滯納金歸屬為罰款，是對上述兩部法律的突破。并且在納稅人在不知情等情況下滯納了稅款加收滯納金視同為處罰，違背了“處罰必先告知”的原則，也違背了“一事不二罰”的精神。

2、利息補償論

目前有一種觀點將稅款滯納金認定為稅務機關對未足額按時申報繳納稅款的納稅人依法加收的帶有利息補償性質的補償金，即“利息補償款論”。這一觀點是稅務主管部門和廣大稅收學者的主要觀點，一直被稅務機關和學者所接受。這一理論認為，遲延申報繳納的稅款相當于占用了國家的財政資金，是向國家的貸款。為了滿足財政資金的支出需要，及時組織稅款入庫，公平公正地對待納稅人，立法者利用滯納金這一手段督促納稅人及時繳納稅款，對未能及時解繳稅款的，加收滯納金以補償占用稅款期間財政資金的“效率損失”。

（二）立法滯后

1、權益保障制度顯示公平

《稅收征管法》對滯納金的加收比例是每日萬分之五，并作出了退還多繳稅款并加算利息的規定，但是，加收比例與退還多繳稅款時加算的利息率差距極大，在融資成本高昂仍然難以融資的今天，對納稅人而言顯失公平。況且，申請退稅的周期較長，手續繁雜，加上基層稅務機關為了規避風險，對退稅一事極盡手段拖延或不予退稅，退稅的權利流于形式。

2、稅款滯納金制度設計不合理

稅款滯納金制度設計不合理主要表現在四個方面：第一，我國現行稅制以流轉稅為主，發生流轉稅應稅行為納稅人虧損無現金流的情況普遍存在。高達每日萬分之五的滯納金加收比例和社會的融資成本幾近持平，于納稅人而言是極大的負擔，導致納稅人存在延遲納稅的主觀動機，督促納稅人提高經營管理、及時繳納稅款的目的并無實現;第二，不同稅種稅款之間不得相沖抵。對納稅人而言，少繳稅款未必造成了國家的稅款流失和占用了財政資金影響了財政資金的使用效率，在不能互相沖抵、退還多繳稅款加算的利息率較低的情況下，對少繳部分稅款按日加收萬分之五的滯納金顯然是不公平的;第三，未規定終止事由。對顯失經營能力、或者償債能力等情況的納稅人未規定終止情形，導致納稅人背負過于沉重的成本，不利于活躍投資市場;第四，未賦予稅務機關對滯納金減免的裁量權?；鶎佣悇諜C關為了組織收入，存在提前督導納稅人申報納稅的情況，稅務稽查部門為了規避執法風險，對檢查年度內少繳稅款的情況依法加收滯納金而對非檢查年度內多繳的稅款不予認定，造成了高昂的人為的“稅收遵從成本”。

三、稅款滯納金制度的國際概況

與我國的稅款滯納金制度相比，德國、日本和美國的稅款滯納金略有進步之處，對其進行研究有利于我國稅款滯納金制度的完善和發展。

（1）《德國租稅通則》的滯納金的解繳方式、清償順序，加收標準，免除、減免以及中止、終止等情況均作了具體的規定。對其性質，也明確了并非罰款和稅款，而是一種督促納稅人及時解繳稅款的手段，是附加在稅款的附帶性金錢給付義務，不適用處罰及稅款追繳條款，也不能單獨追繳。

（2）《日本國稅通則法》將國稅的附帶金額稱為附加稅，附加稅中包括了延滯稅、利息稅和加算稅?！度毡緡愅▌t法》延滯稅即為滯納金，是對延遲繳納稅款的一種民事方式處罰的性質款項，但并非罰款。日本的立法者將罰款與延滯稅區分，適用不同的條款，權利義務規范清晰，同時，對課征的標準、起止日期，更正、免除的條件與程序等稅制要素都做了詳細具體的規定。

（3）《美國國內收入法典》規定了利息的模式，適用于少繳、未繳以及逾期繳款等情形。計算期間為法定繳納的最后一天起，到實際繳納之日的當天止，同時，對特定所得稅、遺產稅、贈與稅等稅種規定了利息計算中止，少繳稅款利息利率相對于社會銀行貸款利率較高。

四、現行稅款滯納金制度的建議

根據對國外稅款滯納金制度的考察，和國內稅收制度的綜合考慮，筆者認為應當完善以下五個內容：

（一）起算期限

我國現有稅種的申報繳納期限不一，其中房產稅和城鎮土地使用稅的納稅申報繳納由省、地市地方稅務機關規定，從各省了解到的情況來看，基本上都采用上下半年各申報一次的方式，比如廣西欽州稅務機關規定了5月、9月為城鎮土地使用稅的申報時間，這就造成房地產企業普遍申報不足從而產生滯納金的情形，因為5月時不可能知道上半年的銷售情況。應當合理考慮各稅種的申報繳納時間，后者滯納金起算時間，同時賦予稅務機關對特殊情況下減免滯納金的權利。

（二）滯納發生時點

加收滯納金是基于稅款延遲入庫，影響了財政資金的使用效率。不同稅種多繳少繳的情況普遍存在，分類計算對少繳稅款加收滯納金稍顯牽強，對綜合起來沒有少繳稅款的情形下應當免除滯納金。

對存在爭議的稅款應當設計截止機制。解繳前置或擔保前置有利于保證財政資金的運轉，但是過度強調對稅款的保護，而忽視對納稅人的保護，長遠來看對發展經濟是不利的。對稅款發生爭議是，適宜運用復議機制，利用上一級主管部分對事實和納稅義務的認定，及時解決爭議，爭議較大無法得出有效結論時應當截止滯納金的計算時間，以保護納稅人的權益，減輕稅收負擔。

（三）完善納稅人權益保障制度

將滯納金視同稅款管理適用解繳前置或擔保前置對納稅人而言是極大的資金壓力。我國稅收制度較為復雜，且不具備完善的稅收訴訟制度，稅收律師嚴重不足，要在規定時間解繳稅款，提起復議或訴訟，難免倉促。應當延長提起復議或訴訟的期限，降低解繳稅款的比例，即按一定比例解繳稅款即可提起復議或擔保。

參考文獻

[1]陳敏譯.《德國租稅通則》，臺灣財稅人員訓練所，1985年版.

[2]《日本國稅通則法》共十章127條.

[3]張光博主編《外國經濟法》（日本國卷一），吉林人民出版社、中國經濟法制音像出版社 1991年版.