基于高職會(huì)計(jì)技能大賽的所得稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理解析

陳哲 曾越

【摘要】? 所得稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理是高職會(huì)計(jì)技能競(jìng)賽中的一道綜合題，涉及稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相關(guān)知識(shí)，既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中的重點(diǎn)，也是競(jìng)賽中的難題。文章結(jié)合競(jìng)賽資料重點(diǎn)解析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)處理，旨在貫徹“以賽促教，以賽促學(xué)，賽學(xué)一體”指導(dǎo)思想，提升教學(xué)水平。

【關(guān)鍵詞】? 會(huì)計(jì)技能大賽;所得稅

【中圖分類號(hào)】? F23;G642? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）09-0121-02

一、高職會(huì)計(jì)技能大賽的目標(biāo)、內(nèi)容

高職院校會(huì)計(jì)技能大賽引領(lǐng)和促進(jìn)高職高專院校會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)改革，是提升應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)水平的手段。會(huì)計(jì)技能大賽內(nèi)容主要包括會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手工處理和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)信息化處理兩個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手工處理環(huán)節(jié)競(jìng)賽分出納、成本會(huì)計(jì)、總賬會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)主管四個(gè)崗位，其競(jìng)賽內(nèi)容涉及范圍包括貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、交易性金融資產(chǎn)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)的核算、流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債、債務(wù)重組、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、產(chǎn)品成本核算、利潤(rùn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。其中所得稅費(fèi)用的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理，所得稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理在競(jìng)賽中丟分率高。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法原理

稅前利潤(rùn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度確認(rèn)計(jì)量收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等;而應(yīng)納稅所得額是根據(jù)稅法規(guī)定確認(rèn)計(jì)量收益、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等。永久性差異是在某一會(huì)計(jì)期間，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間的差異。該種差異只影響當(dāng)期，不影響以后會(huì)計(jì)期間。暫時(shí)性差異是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，它不僅影響本期所得稅費(fèi)用或者所有者權(quán)益或商譽(yù)，而且影響以后各期所得稅費(fèi)用或者所有者權(quán)益或商譽(yù)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重利用資產(chǎn)負(fù)債表，稅前利潤(rùn)=期末所有者權(quán)益-期初所有者權(quán)益-業(yè)主投資+分配給業(yè)主的收益，所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債。如果會(huì)計(jì)資產(chǎn)賬面價(jià)值>計(jì)稅資產(chǎn)價(jià)值，或者會(huì)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅負(fù)債價(jià)值，那么會(huì)計(jì)所有者權(quán)益>計(jì)稅所有者權(quán)益，所以，稅前利潤(rùn)>應(yīng)納稅所得額，本期產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。如果會(huì)計(jì)資產(chǎn)賬面價(jià)值<計(jì)稅資產(chǎn)價(jià)值，或者會(huì)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅負(fù)債價(jià)值，那么會(huì)計(jì)所有者權(quán)益賬面價(jià)值<計(jì)稅所有者權(quán)益，所以，資產(chǎn)負(fù)債表觀的稅前利潤(rùn)<應(yīng)納稅所得額，本期產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在會(huì)計(jì)技能大賽中的應(yīng)用

（一）2017年會(huì)計(jì)基本技能競(jìng)賽實(shí)例。除下列說(shuō)明及2017年12月業(yè)務(wù)外，本年無(wú)其他所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。2016年1—11月業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出：467 580元;2016年1—11月廣告費(fèi)支出：950 000元;2016年度1—11月研發(fā)新產(chǎn)品費(fèi)用化支出：58 020元;2016年度1—11月?tīng)I(yíng)業(yè)收入總額為618 431 903元;2017年1—11月的利潤(rùn)總額為102 564 933.21元;2016年度1—11月所發(fā)生的營(yíng)業(yè)外支出均可稅前扣除;2016年度截至2016年11月30日，資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款余額為2 208 122.54元（資產(chǎn)負(fù)債表上的往來(lái)重分類2016年11月和12月保持一致）。

（二）根據(jù)12月部分資料，所得稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理解析。

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額。業(yè)務(wù)17，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)44 520.00元;業(yè)務(wù)9，將自生產(chǎn)輪胎不含稅收入540 000元交換固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn);業(yè)務(wù)23，銷售輪胎不含收入22 900 000元，款項(xiàng)未收;業(yè)務(wù)28，銷售輪胎不含稅收入31 360 000元，款項(xiàng)已收;業(yè)務(wù)62，銷售原材料不含收入31 360 000元，款項(xiàng)已收。

按照發(fā)生額的60%扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額為307 260元[（467 580+44 520）×60%];按照最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰扣除限額為3 366 191.57元[（618 431 903+540 000+22 900 000+31 360 000+6 410）×5%]。根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)該按照兩者孰低原則，按307 260元扣除，但已經(jīng)列支512 100元，產(chǎn)生永久性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額204 840元（512 100-307 260）。

2.技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除。業(yè)務(wù)29，支付不符合資本化條件的新產(chǎn)品研發(fā)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)980元，根據(jù)稅法要求，2016年末會(huì)計(jì)列支技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)59 000元（58 020+980），未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，要求加計(jì)扣除88 500元（59 000×150%），產(chǎn)生的永久性差異應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額29 500元（88 500-59 000）。

3.營(yíng)業(yè)外支出。業(yè)務(wù)24，對(duì)社會(huì)捐贈(zèng)助學(xué)款43 000元，應(yīng)該稅后列支，產(chǎn)生的永久性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額43 000元。

4.投資性房地產(chǎn)。業(yè)務(wù)39，將自用辦公樓對(duì)外出租，原值450 000元，已計(jì)折舊70 200元，固定資產(chǎn)凈值379 800元，該資產(chǎn)公允價(jià)值415 000元。固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)379 800元，其會(huì)計(jì)賬面價(jià)值415 000元，產(chǎn)生應(yīng)納稅額暫時(shí)性差異35 200元（415 000-379 800），對(duì)所得稅影響8 800元（35 200×25%），計(jì)入其他綜合收益、遞延所稅負(fù)債賬戶。

5.交易性金融資產(chǎn)。業(yè)務(wù)1，購(gòu)買(mǎi)北新建材股票價(jià)款24 000元，另外支付費(fèi)用230元;購(gòu)買(mǎi)長(zhǎng)青集團(tuán)股票價(jià)款56 000元，另外支付費(fèi)用470元，全部作為交易性金融資產(chǎn);業(yè)務(wù)60，銷售北新建材股票;業(yè)務(wù)61，12月末長(zhǎng)青集團(tuán)股票公允價(jià)值62 000元。該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值62 000元，交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)56 470元（56 000+470），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5 530元（62 000-56 470），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5 530元，對(duì)所得稅影響1 382.5元（5 530×25%），計(jì)入所得稅費(fèi)用、遞延所稅負(fù)債賬戶。

6.應(yīng)收賬款。業(yè)務(wù)23，銷售輪胎應(yīng)收賬款26 793 000元，2016年度1—11月資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款余額為2 208 122.54元，壞賬準(zhǔn)備余額29 040元;業(yè)務(wù)59，2016年12月末壞賬準(zhǔn)備余額124 180元。2016年度期初可遞減暫時(shí)性差異29 040元，期初遞延所稅資產(chǎn)余額7 260元（29 040×25%）;2016年度應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)29 030 162.54元（2 208 122.54+29 040+26 793 000），應(yīng)收賬款賬面價(jià)值28 905 982.54元（29 030 162.54-124 180），產(chǎn)生可遞減暫時(shí)性差異95 140元（124 180-29 040），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額95 140元，對(duì)所得稅影響23 785元（95 140×25%），計(jì)入所得稅費(fèi)用、遞延所稅資產(chǎn)賬戶。

7.租賃固定資產(chǎn)與長(zhǎng)期應(yīng)付款。業(yè)務(wù)3，12月初，租賃固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2 191 000元（60 000×36+30 000+1 000），租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1 828 417元[60 000×（P/A，1%，36）+30 000×（P/S，1%，36）+1 000]，產(chǎn)生可遞減暫時(shí)性差異362 583元（2 191 000-1 828 417），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額362 583元，對(duì)所得稅影響90 645.75元（362 583×25%），計(jì)入所得稅費(fèi)用、遞延所稅資產(chǎn)賬戶。

業(yè)務(wù)54，2016年12月末支付租金6 0 000元，長(zhǎng)期應(yīng)付款計(jì)稅基礎(chǔ)2 130 000元（60 000×36+30 000-60 000）;業(yè)務(wù)55，2016年12月末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值1 785 691.17元（2 190 000-362 583-60 000+1 827 417×1%），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異344 308.83元（2 130 000? -1 785 691.17），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額344 308.83元，對(duì)所得稅影響86 077.21元（344 308.83×25%），計(jì)入所得稅費(fèi)用、遞延所稅負(fù)債賬戶。

8.根據(jù)11月及12月資料計(jì)算本年度1—12月的利潤(rùn)總額為124 746 159.73元。

9.計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)、其他綜合收益、遞延所稅負(fù)債、資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用。（1）應(yīng)納稅所得額125 072 383.9元。（124 746 159.73+204 840-29 500+43 000+95 140-5 530+362 583-344 308.83）;應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅31 268 095.98元（125 072 383.9×25%）。（3）其他綜合收益8 800元（35 200×25%）。（3）遞延所稅負(fù)債——交易性金融資產(chǎn)1 382.5元（5 530×25%）;遞延所稅負(fù)債——長(zhǎng)期應(yīng)付款86 077.21元（344 308.83×25%）;遞延所稅負(fù)債——投資性房地產(chǎn)8 800元（35 200×25%）;遞延所稅負(fù)債合計(jì)96 259.71元（1 382.5+860 77.21+8 800）。（4）遞延所稅資產(chǎn)——應(yīng)收賬款23 785元（95 140×25%）;遞延所稅資產(chǎn)——固定資產(chǎn)90 645.75元（362 583×25%）;遞延所稅資產(chǎn)合計(jì)114 430.75元（23 785+90 645.75元）。⑤所得稅費(fèi)用31 241 124.94元（31 268 095.98+96 259.71-114 430.75-8 800）。

其會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 31 241 124.94

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?8 800.00

遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?114 430.75

貸：遞延所得稅負(fù)債? ? ? ? ? ? ? 96 259.71

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅? 3 1268 095.98

四、啟示

為了讓學(xué)生在短時(shí)間內(nèi)正確進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，教師在教學(xué)中要做到：（1）讓學(xué)生融會(huì)貫通，以賽促學(xué)、以賽促教。在所得稅會(huì)計(jì)核算教學(xué)中，應(yīng)讓學(xué)生掌握稅前利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額、永久性差異與暫時(shí)性差異的含義及應(yīng)用;熟悉企業(yè)所得稅稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定、會(huì)計(jì)制度、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，掌握會(huì)計(jì)與稅法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用要素的確認(rèn)差異;掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法原理。（2）掌握競(jìng)賽中常見(jiàn)的永久性差異與暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。結(jié)合歷年競(jìng)賽資料，設(shè)計(jì)永久性差異、暫時(shí)性差異教學(xué)案例用于所得稅會(huì)計(jì)教學(xué)。競(jìng)賽中常見(jiàn)的永久性差異主要包括：捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算初始投資確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入及被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分享的投資收益、在壞賬準(zhǔn)備列支的債務(wù)重組損失等。競(jìng)賽中常見(jiàn)的暫時(shí)性差異主要包括：應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異、由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理公價(jià)值計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理公價(jià)值計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理公允價(jià)值計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異、可抵扣虧損產(chǎn)生可遞減暫時(shí)性差異、租賃固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異、長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異等。

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