關于中小企業研發費用加計扣除政策問題研究

鄒俊

中小企業是科技研發的生力軍，具有很強的創新活力，但是面對高昂的研發投入成本，中小企業也面臨很大的困難，研發費用加計扣除政策是激勵企業創新的重要抓手。本文在梳理我國研發費用加計扣除政策演變歷程的基礎上，調研上海研發費用加計扣除政策實施現狀并剖析存在的主要問題，結合國際經驗提出進一步激勵中小企業創新的對策建議。

隨著個性化、定制化消費需求日益增多，與之相對應，企業規模呈小型化發展趨勢，中小企業在市場中的地位越來越重要。中小企業具有很強的發展潛力，很多偉大的企業，比如阿里巴巴、華為、京東等，都經歷過中小規模的經營階段。上海未來的發展需要重視中小企業的作用。中小企業組織方式靈活，市場嗅覺靈敏，能夠對市場需求做出快速反應，很多技術創新、新產品開發都出自中小企業之手。中小企業發展活力越強，則創新經濟發展越好，深圳、杭州等創新先行城市均得益于中小企業的創新發展。但是，面對高昂的研發投入成本，中小企業面臨很大的困境，為了激勵創新，世界主要發達國家均對企業研發投入給予了稅收優惠。因此，深入調研中小企業研發費用加計扣除政策現狀和存在的問題，具有重要的現實意義。

“加計扣除政策”也稱為“技術開發費加計扣除政策”，2008年新企業所得稅法實施后，“技術開發費”更名為“研究開發費”。當前實行的主體政策是財政部、科技部與國家稅務總局于2015年11月2日下發的《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），新增費用項目及變化主要體現在兩個方面：一是在人員人工費用方面，將外聘研發人員勞務費納入允許扣除的范圍，同時取消了從事研發活動人員的“在職”要求。二是在直接投入費用與其他相關費用方面，首次將試制產品的檢驗費、專家咨詢費、高新科技研發保險費、與研發直接相關的差旅費和會議費，以及知識產權的申請費、注冊費、代理費納入允許加計扣除費用的范圍，并對鑒定環節以及相應的費用項目進行了更為詳細的劃分，新增了研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用。但對其他相關費用總額進行了總量控制，不得超過可加計扣除費用總額的10%。

一、上海實施現狀

根據調查問卷和企業、部門調研，上海研發費用加計扣除政策整體實施情況良好，具體表現為：

（一）受惠企業數量增長迅速且中小企業好于整體水平。2016年上海研發費用加計扣除享受企業數8922戶，比上年增長29%，2009-2016年年均增長20%。中小企業增速更快，2016年上海享受研發費用加計扣除政策的中小企業達6264戶，比上年增長38.5%，2009-2016年年均增長22.7%，均高于享受企業總數增速。中小企業占比整體呈上升趨勢，2016年中小企業占當年享受企業總數的70.2%，比上年提高4.7個百分點，比2008年增加11.7個百分點。

企業受惠金額增長迅速且中小企業快于整體水平。2016年全市研發費用加計扣除金額達469.33億元， 其中中小企業享受金額為98.28億元，比上年增加44%，高于整體增速（15%），2009-2016年年均增長29.6%，高于整體水平（20%）。中小企業享受金額占比提升，2016年中小企業享受金額占比為21%，比上年提升4.2個百分點，比2008年提升9.7個百分點。

（二）政策覆蓋率和好評率較高。61%的受調查企業表示享受了加計扣除政策，而全國高新技術企業享受加計扣除政策的比例一般在52%左右，可見上海的覆蓋率還是比較高的。上海加計扣除政策好評率也較高，有57%的受調查企業認為該政策有效果。

（三）政策申請便利度較高。在申請難易程度方面，58%的受調查企業認為比較容易（23%的企業無需申請，只要備案即可，35%認為很容易，申請即可享受）。16%的企業認為申請較難，很長時間才享受;23%的企業則認為很難達到要求，多次申請偶爾享受。

（四）研發費用加計扣除力度較大。大部分受調查企業（63%）研發費用的30%以上能夠享受加計扣除，其中10%的受調查企業研發費用的75%以上能夠享受加計扣除。表明研發費用加計扣除政策在上海的實施力度較大，企業的大部分研發活動能夠享受政策支持。

二、存在的主要問題

上海研發費用加計扣除政策整體實施情況良好，但是在調研中企業和政策實施部門也反映存在一些問題，主要包括：

（一）政策設計及執行方面。1.政策規定不明晰，容易造成稅企爭議。例如，對于“直接從事研發活動人員工資”中“直接從事”的理解，是指一線工作人員，還是包括為整個項目服務的有關人員，沒有明確的解釋。政策規定不明晰，企業的研發活動只能靠經驗判斷，稅務機構缺乏研發領域的專家，容易出現項目判斷難度大、各基層分局執行尺度不一的問題，從而引發稅企爭議。

2.委托研發形式的合同登記事項有待完善。根據《技術合同認定登記管理辦法》（國科發政字〔2000〕63號）第六條規定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。部分企業委托研究開發合同未至科技主管部門登記，主要由于目前科技部門規定委托研究開發合同登記的受理對象為受托方，而享受加計扣除稅收優惠政策的是委托方。由于受托方無稅收優惠政策，因此其辦理合同登記的主觀意愿不強，致使部分委托研發合同無法獲取科技部門登記，直接影響加計扣除政策的落實。

3.政策宣傳不到位，咨詢、申訴渠道不暢。政策出臺二十多年，還有部分企業不知道該政策（12%的企業對稅收優惠政策完全不了解，71%的有所了解，十分了解的僅占17%），新政策的變化亦未能及時獲知。咨詢渠道也不通暢，研發費用加計扣除政策的財務處理較為復雜，涉及研發活動的認定、研發費用的歸集、研發優惠的計算和申請等多個方面，企業很難準確把握，尤其是中小企業財務處理專業水平不高，更難吃透政策要領，24%的受調查企業認為辦理手續繁瑣是政策效果不明顯或無效果的重要原因。如果通過中介機構申請則增加成本，影響申報積極性，有很多企業反映中介在政策申請中牟取不當利益。此外，企業對稅務部門核準意見的申訴渠道不暢。稅務部門對企業提交的研發項目有異議的，可以請科技部門出具鑒定意見。但如果企業對稅務部門直接否決企業的申請有異議的，則缺乏申訴渠道。

4.加計扣除的優惠方式對中小企業的激勵不足。與“所得稅抵免”相比，加計扣除的最終優惠額度受到企業所得稅率以及企業經營績效的影響。比如對于享受了較低企業所得稅稅率優惠的企業及處于創業初期的中小企業，加計扣除方式會降低優惠力度和相應的激勵效果。

（二）企業方面。1.中小企業研發費用的歸集和核算管理不規范。不能準確歸集財務費用、財務核算不健全是企業未享受政策的主要原因。財稅〔2015〕119號文規定可以對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，而之前要求設置專賬，新政策大大降低了企業在研發費用管理過程中的核算難度。但由于中小企業會計基礎相對比較薄弱，有的中小企業沒有按要求對研發項目設置輔助賬，不能準確找到歸集年度可加計扣除的研發費用的各項發生額，特別是創業初期的中小企業缺乏專業財務人員，很難做到按規定嚴格核算歸集研發費。在未享受政策的受調查企業中，有38%是因為不能準確歸集費用，有29%是因為財務核算不健全。

2.政策吸引力不足導致企業申請意愿不強。目前只有科技型中小企業能夠享受更高的扣除率，而有的科技型中小企業已經享受較低稅率，如高新企業，認為該政策激勵效果不明顯而放棄申請。有的企業擔心泄露商業機密，也不愿申請優惠政策。另外，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第八條規定，企業技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以后年度所得彌補，結轉年限最長不超過5年。若一些持續虧損的企業研發周期較長，超過虧損彌補期限，也無法享受該優惠。當前中小企業可享受的稅收優惠較少，企業稅收負擔較重，在企業面臨的主要困難中稅收負擔排第二位，僅次于勞動力成本。

3.部分企業不適應備案制管理方式。備案制的管理方式由于程序簡單、辦結時限較短，稅務機關無法進行實質性審核，一般通過后續管理方式進行監管，在匯算清繳結束后再對企業進行核查，對發現問題進行調整、補稅。只要申請政策，被查機率就高，這種事后核查方式使有些中小企業產生顧慮。因顧忌稅務檢查，一些企業傾向于放棄享受該優惠。

4.企業的主觀過錯導致無法享受。有些企業自主立項較隨意，研發項目預算變更無序。還有些企業有意無意擴大研發費用歸集范圍。比如有些企業把已研發成功進入商業生產階段發生的成本費用仍計入研發費用，將部分不直接從事研發活動的人員工資、津補貼計入研發費用。

三、國際經驗借鑒

鼓勵企業創新已成為當今世界各國一致的政策取向。目前，研發稅收激勵政策被廣泛運用，絕大多數國家以普惠性為基礎，但對中小企業給予特別優惠，且很多國家對中小企業給予特別優惠的力度呈加大趨勢。

（一）多數國家采取稅收抵免的優惠方式。稅收抵免是從應納稅額中直接減免，而加計扣除是指從企業應納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項目折舊的基礎上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機制的主要區別在于：后者應稅義務減少的額度取決于公司所得稅稅率;而前者直接減少應稅義務，可以避免企業所得稅稅率較低或波動對稅收減免額的影響，更有利于初創期企業或盈利不穩定的中小企業。目前在實施研發稅收優惠的國家中70%以上采用抵免方式，包括美國、加拿大、法國、日本、韓國、愛爾蘭等。稅收抵免根據其計算抵免的依據不同，又分為基于研發支出總量和增量的稅收抵免。后金融危機時代，大部分國家都積極調整研發稅收激勵政策，如法國和澳大利亞均以優惠力度更大、更易于操作、基于研發支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對復雜、既考慮研發支出總量又考慮增量的稅收抵免方案。

（二）部分國家采取更有利于中小企業的“累退優惠率”。所謂“累退優惠率”，即研發投入越多，優惠比率越低。這種優惠形式對中小企業更有利，且不需要再對企業進行標準認定，稅收成本因而下降。比如法國從2008年開始實施“累退”抵免比率，如果企業當年研發支出小于1億歐元，抵免額為當年研發支出的30%;如果大于1億歐元，不超過1億歐元的部分按照30%抵免，超過部分則按照5%抵免。

（三）對中小企業適用更高扣除或抵免比率。部分國家中小企業研發支出可獲得更高的加計扣除比率或抵免比率。比如澳大利亞對于符合條件的年營業額小于2000萬澳元的內外資企業發生的研發費用給予45%的稅收抵免，大于2000萬澳元的企業抵免比率為40%;英國對符合條件的小企業發生的研發費用給予175%的加計扣除，大企業則給予130%的加計扣除;法國對于第一次申請研發稅收抵免的中小企業，第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開始恢復到通常企業適用的30%。國際金融危機后，許多國家進一步加強了對中小企業研發的稅收激勵。比如英國和澳大利亞分別于2008年和2011年加大了對中小企業研發的優惠力度，并放寬了中小企業標準和取消了優惠上限的限制。其中，英國將中小企業的研發費用加計扣除比例由原來的150%提高到175%，將中小企業標準放寬了1倍，并取消了“可轉讓損失”稅收抵免額的限額要求。

（四）對中小企業差額稅收返還。當中小企業應稅收入不足抵扣或應繳所得稅額不足抵免時，差額部分可以在當年（或近幾年內）獲得現金形式的稅收返還，稱為可返還稅收。比如澳大利亞、英國、加拿大等國家都只對中小規模企業給予可返還稅收;有的國家如法國、奧地利對所有企業都給予可返還稅收，但小規模企業可以當年獲得。可返還稅收實際上彌補了激勵性稅收優惠對中小企業激勵不高的不足，同時，可返還稅收可起到對中小企業研發給予直接財政補貼的作用。

四、對策建議

（一）探索對初創、虧損中小企業的特別支持措施。針對中小企業融資難、資金相對匱乏、起步階段易發生虧損而無所得額扣除等情況，除抵扣額度結轉之外，還可以考慮采取當年返還稅收等優惠方式。

（二）采取有利于中小企業的抵扣方式。針對部分中小企業所得稅稅率較低，經營不穩定等情況，可以考慮采取所得稅抵免的政策，避免企業所得稅稅率較低或波動對稅收減免額的影響。

（三）對初次申報的中小企業實行特別優惠。加計扣除政策的財務處理較為復雜，特別是初次申報難度較大，有些中小企業研發費用較少，能享受到的優惠也較少，在申報難度大的情況下缺乏申報動力?？梢钥紤]加大對初次申報企業的特別優惠，提高企業申報的積極性，通過初次申報實踐幫助企業熟悉申報流程。

（四）加強政策宣傳和溝通，降低企業申報成本。中小企業人員較少，很難像大企業安排專人跟蹤政策動向，可以通過中小企業易得的信息渠道加強對中小企業的政策宣傳，對于政策容易誤解的條款、技術信息保密等疑惑進行明確的解釋，降低中小企業獲取信息和申報的成本，提高企業申報積極性。

（五）加強對企業財務歸集的解釋和指導。針對部分中小企業財務制度不夠健全的問題，要加強在研發項目申報與鑒定、研發費用歸集與核算等方面的指導，督促企業建立健全研發費用輔助賬并準確歸集研發費用。

（六）完善委托研發形式的合同登記事項。建議稅務部門協同科技部門共同研討委托研發合同登記事宜的相關規定，建議將委托方也納入合同登記的受理對象，委托雙方均可根據需要自主辦理合同登記事宜，為企業充分享受稅收優惠政策紅利創造更加便利、快捷的環境。（作者單位：上海市發展改革研究院）