為促進債轉股母公司以資產投資設立子公司的財稅處理方法

范春霞

案例詳情：甲公司（國有企業即母公司）按照國家政策要求，結合自身實際，依托乙公司（其全資子公司）為平臺加快推進債轉股相關事宜。劃轉總資產420億元至乙公司，形成母公司對子公司的投資200億元、債權210億元，其他債權人對乙公司的債權10億元。按照乙公司通過吸收資金或債權增資擴股，用于償還母公司債務，母公司用于償還金融機構債務的步驟實施債轉股。劃轉的資產、負債具體數據如下（單位：億元）：存貨23.7、其他流動資產0.16、固定資產392、在建工程4.14、資產合計420;應付賬款30、其他應付款190、負債合計220。

關于員工安置，根據“人隨業務、資產走”的原則，上述劃轉資產涉及在職員工，工齡連續計算。甲、乙將按照國家有關法律、法規的規定在履行必要的程序后為員工辦理相關的轉移手續。劃轉涉及債務轉移及協議主體變更，安排甲公司將辦理相關債務轉移至乙公司的事宜。對于已簽訂的相關協議、合同等，將根據實際情況辦理主體變更手續，合同權利、義務等將隨劃轉資產相應轉移至乙公司。

一、賬務處理

（一）母公司的賬務處理，上述業務中乙公司在成立前后同屬于甲公司合并范圍，因此構成合并方以轉讓非現金資產的方式作為合并對價的同一控制下企業合并。形成的長期股權投資—投資成本應按取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的份額加最終控制方收購合并方形成的商譽，本例中沒有形成商譽，即長期股權投資成本為200億元。其他科目按乙公司資產負債賬面金額做相應的分錄。

借：長期股權投資—投資成本200/應付賬款30/其他應付款190

貸：存貨23.7/其他流動資產0.16/固定資產392/在建工程4.14

（二）子公司的賬務處理，由于乙公司在成立為獨立子公司之前屬于母公司的一個二級單位，所以應該從資產交割之日起正式開立賬簿將其資產、負債按賬面金額轉入子公司;從成立子公司的公告日到資產交割日之間形成的利潤歸屬于子公司留在未分配利潤中不再屬于母公司;對于在原來母公司內部形成的內部往來的余額要區分不同的業務內容劃轉給母公司機關財務部;以后發生的所有與母公司及其他子公司單位的業務，都需要依據我國企業會計準則的規定開具增值稅發票結算并向所屬稅務機關進行納稅申報工作。交割的會計分錄如下：

借：存貨23.7/其他流動資產0.16/固定資產392/在建工程4.14

貸：實收資本200/應付賬款30/其他應付款190

二、稅務處理：

（一）該事項是否征收增值稅

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》國家稅務總局2011年第13號公告的規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。案例中甲公司以部分固定資產、在建工程以及與其相關聯的債權、債務和依據“人隨業務、資產走”原則為員工辦理了相關的轉移手續，符合上述不征收增值稅規定的范圍，所涉及的房屋權屬的劃轉，不征收增值稅。

（二）該事項是否征收企業所得稅

根據《財政部稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）的規定，對直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性處理：1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。本案例中甲公司以劃轉資產、負債的賬面凈值投資設立乙公司，不改變被劃轉資產原來實質性經營活動，所以符合財稅[2014]109號的規定不繳納企業所得稅。

（三）該事項是否征收土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第十條規定：納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。根據《財政部、國稅總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）第四條規定：且單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。本案例中甲公司是國有企業，已其名下的部分房產劃轉到全資子公司乙公司進行作價投資，符合上述暫不征收土地增值稅的規定，因此在房產轉移環節不征收土地增值稅。

（四）該事項甲、乙公司是否征收印花稅

①根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規定：關于各類應稅合同的印花稅，企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。本案例中對于已簽訂的相關協議、合同等，將根據實際情況辦理主體變更手續，合同權利、義務等將隨劃轉資產相應轉移至乙公司，符合文件中僅改變執行主體、其余條款未作變動的規定，即相關應稅合同在改制前已經貼花的不再貼花。②根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第三條規定：關于產權轉移書據的印花稅，企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。本案例中的產權轉移書據符合此條規定，甲公司、乙公司均免于貼花。③按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規定，營業賬簿;權利、許可證照;經財政部確定征稅的其他憑證。這里營業賬簿的征稅范圍是指生產經營用賬冊，記載資金的賬簿，按實收資本和資本公積合計金額的萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花5元。但根據《財政部 稅務總局關于對營業賬簿減免印花稅的通知》（財稅[2018]50號）規定，自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅。本案例中乙公司的實收資本實際按萬分之二點五計算繳納印花稅即可。

（五）該事項乙公司是否征收契稅

根據《財政部 國家稅務總局關于繼續支持企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）第六條的規定：同一投資主體內部所屬企業之間土地、 房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。本案例中乙公司系甲公司的全資子公司，本次母公司劃轉資產時將其名下的房產劃轉到子公司，符合《財政部、國家稅務總局關于繼續支持企業、事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17 號）第六條的規定，在房產過戶環節應免征契稅。

綜上所述，乙公司由甲公司即母公司的二級單位成為獨立子公司不會影響股東的利益、不會導致甲公司合并報表范圍的變更、不會對公司生產經營造成重大影響也幾乎不會造成多繳稅款的情形，卻可以實現降低公司負責，減少債務成本，增強公司的盈利能力，進而提升公司業績，實現“三去一降一補”的目標。（作者單位：內蒙古包鋼鋼聯股份有限公司財務部 ?）