收入確認模型的問題研究

馬麗

新收入準則下收入的確認與計量，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

一、引言

隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現行收入相關準則，切實滿足實賤需要。

二、收入確認模型的問題分析

（一）新收入準則修訂的主要內容

1.將原收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型。原收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

2.以控制權轉移模型替代風險報酬轉移模型作為收入確認時點的判斷標準。原收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業的收入確認過程。例如：甲公司簽訂一項向乙公司出售平板玻璃產品的合同，交貨地點為甲公司的倉庫，即控制轉移時確認收入，但是在原風險報酬轉移情況下，如果是平板玻璃在運輸途中發生破損，均免費提供替換品，則要在安全運抵乙公司后才能認為風險報酬轉移確認收入。

3.對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。原收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現在收入準則第十五條以及企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規定。這些規定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

（二）收入確認前提條件

收入確認的前提條件，應當同時滿足：1、合同各方已經簽字蓋章 2、合同明確了各方權利和義務 3、合同有明確的支付條款 4、合同具有商業實質，即履行合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，比如為了節約石油運輸的成本，雙方交換金額相等的石油，不涉及未來現金流，這種不具有商業實質不能確認收入；5、企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回，若不滿足合同價款很可能收回（50%以上）收到款項時暫列為負債。

（三）探究收入確認五步法模型

1.識別合同。新收入準則對適用該準則的合同進行了界定。一般而言，收入確認模型適用于單個合同，但在滿足一定條件的情況下，應將兩份或多份合同合并為一份合同處理。對于合同的變更，新收入準則按照變更的內容是否增加了可明確區分的商品及合同價款，以及新增價款是否反映新增商品單獨售價等條件區分三種不同情形，并對不同情形下的處理作出規定。

2.識別履約義務。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。一項合同中可能包含多項履約義務。由于新收入準則的核心原則是在履行了履約義務時確認收入。

如何區分商品是單項，還是多項履約義務？同時滿足：（1） 當客戶能夠從商品本向或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區分；（2） 企業向客戶轉讓 商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。

通常以下情況為不可明確區分：

（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同、可明確區分商品的承諾，其中轉讓模式相同是指每一項可明確區分商品均滿足在某一時段內履行義務，且采用相同方法確定其履約進度 ，例如甲物業管理公司為客戶提供保潔的長期勞務合同，打包價為120萬元，合同內容包括保潔、保安和設備維修服務就應該確認為一項履約義務。

3.確定交易價格。交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素。對于可變對價，新收入準則規定了估計方法、對估計金額的限制以及重新估計要求；對于存在重大融資成分的合同，新收入準則對融資成分的處理進行了規定，并對時間間隔不超過一年的給予豁免；對于非現金對價，新收入準則明確其應以公允價值計量。

4.分攤交易價格。當合同中包含兩項或多項履約義務時，如果企業履行了其中的一項履約義務、向客戶轉讓商品而獲得了一項有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，則企業應將其確認為合同資產而不應確認為應收款項。二者的區別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件。例如：20×7年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B 兩項商品，A商品的單獨售價為6 000元，B商品的單獨售價為24 000元，合同價款為25 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取25 000元的合同對價。

5.確認收入。

（1）在某一時段內履行履約義務的收入確認。

企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，企業在履約過程中是持續地向客戶轉移該服務的控制權的，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在提供該服務的期間內確認收入。②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，企業在履約過程中創建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發項目、正在進行的服務等，如果客戶在企業創建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應當認為企業提供該商品的履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務；③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項

（2）在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法。

①產出法：產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。企業在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮所選擇的產出指標是否能夠如實地反映向客戶轉移商品的進度。

②投入法：投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

大多數工程建筑行業的公司在新準則下將繼續在一段時間內確認收入并按照投入/產出法來衡量進度，但是這些公司需要詳細評估以確保滿足在一段時間內確認收入的條件。此外，合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠、貨幣時間價值以及未安裝物料對于衡量進度的影響等，也會對建筑行業的公司的收入確認產生影響。

在某一時點履行的履約義務，當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。實務中，企業應當考慮，在過去執行類似合同的過程中已經積累的經驗以及客戶驗收的結果，以證明其所提供的商品是否能夠滿足合同約定的具體條件。

（四）特定交易的會計處理

新收入準則就將收入確認模型應用于特定交易提供了指引，其涵蓋的特定交易及指引的重點總結如下圖：

三、新收入準則下的實施準備

新收入準則在引入單一收入確認模型的同時提供了更為全面和詳細的指引。我建議，企業應評估新收入準則的影響并開展實施工作。為實施新收入準則所進行的工作包括但不限于：

（一）各主要業務模式下新收入準則對收入確認的時間、金額的影響，以及可能需要進行的合同條款方面的修訂；新收入準則中對收入的確定基于合同條款的規定，明確了合同的訂立對于收入確認的重要性。因此，建議合同中應當明確約定交易雙方的權利和義務，與新準則下是否有歧義，有何種法律后果，多項合同的是否需要合并？在訂立時，要充分了解對方企業的資信度，備齊相關手續，嚴格審核，加強安全和保密工作，強化企業合同意識。合同履行時，要實時監控合同履行情況，持續評估合同的成立條件，若后續期間不符合合同成立條件要及時調整會計處理。同時，要加強合同管理，明確歸口管理部門，明確合同擬定、審批、執行等環節的程序和要求。

（二）因實施新收入準則導致的財務數據變化對業績考核指標及薪酬計劃、須遵循的借款協議指標、稅務安排、利潤分配等方面的影響及應對措施；

（三）為進行新收入準則所要求的估計以及滿足會計處理及披露要求所需要的會計流程、內部控制的改進及信息系統支持；因此，建議企業應進一步保證收入相關信息的質量和透明度，充分披露與收入相關信息。

（四）與投資者、貸款人等利益相關方就新收入準則影響所進行的溝通。

四、結論

總之，新收入準則的修訂完善一是有助于企業增強合同意識、規范合同管理；二是有助于提升企業收入信息的質量和透明度，并提高企業間收入信息的可比性；三是有助于促進企業業務管理與會計管理的有機融合，全面提升企業的管理水平。因此，新收入準則實施后，為確保企業收入信息的質量，必然促使企業更好地收集和整理相關業務信息，同時要求業務部門和財務部門之間密切合作，就相關交易的商業模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這都將有力地推動企業內部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業的管理水平。（作者單位：成都中鐵二局集團新運工程有限公司）