事業(yè)單位會計核算存在的問題及對策

石菁

摘要：2017年10月24日，財政部頒發(fā)了《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下稱“新政府會計制度”），自2019年1月1日起實施。這是我國近20年來第三次全面的會計體系改革。新政府會計制度重構(gòu)了“財務(wù)會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，主要體現(xiàn)在：預算會計和財務(wù)會計并重的“雙功能”;權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行的“雙基礎(chǔ)”;一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)同時采用財務(wù)會計和預算會計兩套體系會計記賬的“平行記賬”模式;以及在會計期間結(jié)束，得出財務(wù)報告和決算報告“雙報告”。事業(yè)單位為了做好新舊政府會計制度銜接工作，必須加速消化理解新政府會計制度的要義，規(guī)避以往會計核算工作中的問題，將會計核算工作做到精細化、規(guī)范化、全面化，從而全面提高會計信息質(zhì)量、推進事業(yè)單位會計體系改革。文章在新舊政府會計制度交替背景下，分析事業(yè)單位會計核算中存在的問題，并提出相應(yīng)解決對策，從而加強對事業(yè)單位會計核算工作和新政府會計制度執(zhí)行的深刻理解。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;會計核算;新政府會計制度

2017年10月24日，財政部頒發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下稱“新政府會計制度”），自2019年1月1日起實施。我國的政府會計體系的建立自2015年起逐步完善。2015年，財政部公布《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）。此后，相繼出臺了包括存貨、投資、固定資產(chǎn)等在內(nèi)的6項政府會計具體準則，以及固定資產(chǎn)準則和應(yīng)用指南。實際上，自2012年財政部修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號），同時廢止1997年由財政部印發(fā)的《事業(yè)單位會計制度》以來，新政府會計制度的頒布意味著第三次大規(guī)模的政府會計制度改革。20年來，政府會計制度改革從未停下腳步，新政府會計制度的出臺對建立健全標準會計核算體系具有劃時代的重要意義。

一、加強事業(yè)單位會計核算重要性

新政府會計制度構(gòu)建了‘財務(wù)會計和預算會計適度分離并相互銜接”新的會計核算模式，這對事業(yè)單位會計核算工作提出更高的要求。所謂“適度分離”，就是所謂的“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”等，面對同一個會計核算主體、同一筆發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在會計核算時，需要同時參照財務(wù)會計和預算會計兩套體系進行會計記賬。所謂“相互銜接”，指的是會計期間結(jié)束時，所出具的財務(wù)會計報表與預算會計報表之間存在勾稽關(guān)系。在新政痢會計制度下的會計核算模式，核算工作更加復雜、會計科目更加細化、核算范圍更加廣泛。因此，必須加強事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)工作。只有這樣，才能使得會計核算思路更明晰、提取數(shù)據(jù)更高效，提高會計信息質(zhì)量，更有利于對會計核算主體進行有效監(jiān)管。

二、事業(yè)單位會計核算存在的問題

（1）會計核算不能滿足管理需要

目前，事業(yè)單位會計核算通常采用收付實現(xiàn)制下的借貸記賬法。收付實現(xiàn)制有利于事業(yè)單位預算會計工作的開展。預算會計指的是政府部門對預算資金執(zhí)行過程及結(jié)果進行監(jiān)督管理的活動。預算會計強調(diào)預算資金的整體流向和執(zhí)行比率是否合理、規(guī)范，因此，在財政收支和財政分配的管理上應(yīng)當采用收付實現(xiàn)制，才能有效保證公共資源的安全。然而，僅僅著眼于資金的收支是不能滿足日趨激烈的國際競爭環(huán)境和日益復雜的管理需要的。

首先，收付實現(xiàn)制下的會計核算不能完全反映會計主體的資產(chǎn)、負債情況，從而引起會計信息的失真。具體來說，就是在會計科目設(shè)置時，沒有考慮應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預收賬款、預付賬款等科目。在收付實現(xiàn)制下的事業(yè)單位會計核算，強調(diào)當期預算資金流入、當期確認收入，當期預算資金流出、當期確認支出，而經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際發(fā)生期間未必權(quán)屬于當期。從而導致收入和費用的不匹配、收入的高估和費用的低估，或者相反情況的問題出現(xiàn)。

其次，收付實現(xiàn)制下所出具的政府決算報告與權(quán)責發(fā)生制下所出具的財務(wù)報告不相同，每年會計期間終了，會計主體經(jīng)營成果只在“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“事業(yè)結(jié)余，、“經(jīng)營結(jié)余”等科目體現(xiàn)，而非強調(diào)會計利潤，更不會從包括運營能力指標、盈利能力指標和發(fā)展能力指標等方面考核一個會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。甚至，從某些方面，事業(yè)單位作為非盈利機構(gòu)、主要政府職能是為社會提供良好的服務(wù)，還需要將經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤率控制在一定合理范圍內(nèi)，而不是像一般的企業(yè)所鼓勵的那樣利潤率越高越好。

再次，我們也知道稅法既不是完全參照權(quán)責發(fā)生制，也不是完全摒棄收付實現(xiàn)制。比如，某事業(yè)單位在收入和費用的確認上，采用收付實現(xiàn)制進行確認和計量。在年度終了計算企業(yè)所得稅時，在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進行計提折舊等納稅調(diào)整，計算得出的凈利潤為最終納稅的基礎(chǔ)。計提折舊本身并未產(chǎn)生現(xiàn)金流出月}提折舊的思路其實是權(quán)責發(fā)生制。對于一般企業(yè)而言，按照權(quán)屬關(guān)系確認收入和費用，稅法是完全認同的。從稅法的角度看，收付實現(xiàn)制也不能夠完全滿足需求，還需要做很多納稅調(diào)整工作。

最后，有的事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并行，也就是說對于預算資金的業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制、而非預算資金的業(yè)務(wù)采用權(quán)責發(fā)生制。個人認為，這樣的會計核算模式容易產(chǎn)生會計記賬的混亂，并且與新會計制度下的預算會計和財務(wù)會計并行不完全相同。據(jù)資料顯示，除了收付實現(xiàn)制、權(quán)責發(fā)生制，在部分國家地區(qū)也采用了混合式的會計核算模式：改進型收付實現(xiàn)制和改進型權(quán)責發(fā)生制。總之，單一的收付實現(xiàn)制下的會計核算模式已經(jīng)不能滿足日益復雜的管理需求。

（2）固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)的不規(guī)范

關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算，我們可以把之前列舉的固定資產(chǎn)折舊說的詳細些。假設(shè)某事業(yè)單位購買了一項固定資產(chǎn)。如果這項購買這項固定資產(chǎn)的資金來源是財政資金，其他申報、審批、采購的流程都符合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度規(guī)范要求，那么，在會計核算時，一般采用的會計處理是：

借：固定資產(chǎn)

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

借：專用基金

貸：零余額賬戶用款額度

這是一筆業(yè)務(wù)兩個分錄。一方面記錄了固定資產(chǎn)的增加，另一方面，為了達到資產(chǎn)負債表的平衡，需要貸記非流動資產(chǎn)基金的增加，而在以后的會計期間不再計提折舊。作為預算會計，在購買資產(chǎn)時，應(yīng)當將產(chǎn)生的現(xiàn)金流出一次性計入資本性支出，以后期間也不作計提折舊的會計處理;作為財務(wù)會計，在購買資產(chǎn)時，會計處理需要增加固定資產(chǎn)、減少銀行存款，同時，在以后的會計期間需要按照會計枯計和會計政策每月計提折舊。由此看來，例舉的會計處理的結(jié)果并不完美，既沒有按照預算會計要求一次性計入資本性支出，也沒有按照財務(wù)會計要求，每月計提折舊。當然，為了滿足每年政府部門對預算資金執(zhí)行情況考核的要求以及完成年度決算工作，會計人員還將做大量的會計調(diào)整;為了滿足稅法規(guī)定，也將在年度終了做出納稅調(diào)整。

有人說預算會計就是收支會計，核算內(nèi)容關(guān)注的就是現(xiàn)金的流入和現(xiàn)金的流出。從固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)不難看出，作為事業(yè)單位僅僅采用單一的預算會計存在的弊端。實際上，如果一個事業(yè)單位的資金來源僅僅是財政資金，每年按照預算撥款執(zhí)行具體業(yè)務(wù)，年度終了，結(jié)余的資金將全額返還財政部門，也不會產(chǎn)生因業(yè)務(wù)產(chǎn)生的需繳納的稅款，采用收付實現(xiàn)制是完全合理可行的。但現(xiàn)實中，事業(yè)單位既存在財政資金也存在非財政資金的情況還是比較普遍的。

（3）內(nèi)部控制管理不充分

加強行政事：業(yè)單位內(nèi)部控制體系完善和制度角量也是近年來在會計體系建準劣丈程中大家較為關(guān)注的一個問題。財政部正式頒布內(nèi)部控制相關(guān)制度規(guī)范是2012年，正式實施是從2014年開始的。2019年1月1日我國正式實施新政府會計制度，其對內(nèi)部控制管理也存在干絲力鏤的影響。新政府會計制度的頒布，使得我們不得不進一步思考在事業(yè)單位運行過程中對預算的控制、資產(chǎn)控制，特別是會計控制方面的寶彰馬環(huán)節(jié)。

關(guān)于內(nèi)部控制制度建設(shè)我國起步較晚。內(nèi)部控制制度建設(shè)主要體現(xiàn)在對行政事業(yè)單位組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)的框架梳理和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的流程再造，通過對兩個層面、八個主要控制體系在內(nèi)的主要業(yè)務(wù)流程和管理風險點進行歸類整理，重新構(gòu)建一個擁有良好運行秩序的健康機制，從而實現(xiàn)合理保證企業(yè)經(jīng)濟管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標。

會計核算工作是內(nèi)部控制管理的基礎(chǔ)之一。事業(yè)單位會計核算工作在內(nèi)部控制管理過程中顯現(xiàn)的問題也是顯而易見的。首先，對于會計核算的內(nèi)部控制重視程度不足。這既是單位層面的問題，也是業(yè)務(wù)層面的問題。從單位領(lǐng)導到基層員工，不能簡單的認為會計核算只是會計人員的工作，與業(yè)務(wù)開展和單位管理并無關(guān)聯(lián)。其次，會計核算工作的基礎(chǔ)薄弱。從憑證到賬簿、再到報表和報告，從原始記錄到內(nèi)部稽核，都存在出現(xiàn)紙漏的可能。比如，對原始單據(jù)的填寫、審核不嚴格;在支付款項時，對成本和費用發(fā)生的審批太隨意;由于會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對相關(guān)的政策法規(guī)的不熟悉，造成會計科目設(shè)置的不合理，或者提供的會計資料、財務(wù)數(shù)據(jù)不真實有效等等。再次，對會計核算工作的內(nèi)部監(jiān)管力度不夠。相關(guān)崗位設(shè)置與內(nèi)部牽制不充分，沒有遵照不相容崗位相分離的原則，或者崗位職責劃分不完善。

事業(yè)單位為了實現(xiàn)合理保證財務(wù)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果和促進企業(yè)發(fā)展的大目標，務(wù)必要重視并加強會計核算的基礎(chǔ)工作。

三、解決事業(yè)單位會計核算的對策

（1）合理編制預算、強化財務(wù)會計功能

新政府會計制度與舊制度的根本區(qū)別就是從收付實現(xiàn)制改為權(quán)責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制并行。執(zhí)行新政府會計制度，預算會計繼續(xù)沿用收付實現(xiàn)制的會計核算方法，結(jié)合單位實際業(yè)務(wù)需要，合理編制項目預算，使預算編制更加合理化、精細化、科學化、規(guī)范化。從預算編制到預算調(diào)整、從預算執(zhí)行到年度決算，都進行嚴格的、動態(tài)的監(jiān)督與考核。

事業(yè)單位在履行定政府職能的同時，也存在與市場其他企業(yè)競爭的情形。引入權(quán)責發(fā)生制恰好可以彌補市場經(jīng)濟體制下對經(jīng)濟主體管理不足的缺憾。新政府會計制度的創(chuàng)新之處也在于強化財務(wù)會計的功能。所謂財務(wù)會計功能，就是會計主體不僅僅考慮預算執(zhí)行的情況，也要站在價、企業(yè)左彗理者的視角，記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生所產(chǎn)生的收入和費用，比如確認現(xiàn)金流量沒有發(fā)生、實際已經(jīng)提供的服務(wù)和貨物的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的“應(yīng)收賬款，;在為公眾服務(wù)提供良好服務(wù)的同時，歉頁考慮節(jié)約成本、創(chuàng)造更大效益;結(jié)合新出臺的法律法規(guī)，學習稅收籌劃等知識，合理合法地為單位創(chuàng)造更大的利潤空間。

（2）不斷提高會計人員的綜合素質(zhì)

新政府會計制度提出“雙分錄”是“平行記賬”的概念。平行記賬即同一筆發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照財務(wù)會計的思路進行會計處理，同時，如果涉及資金來源屬于預算資金，則還需要同時平行記錄一筆預算會計分錄。這樣的會計處理方式，使得核算思路更加清晰、提取數(shù)據(jù)更加高效。為了做好過渡銜接工作，會計人員應(yīng)當加強理論知識的學習、不斷提高業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。

（3）加強會計信息化系統(tǒng)建設(shè)

新政府會計制度的提出使得會計核算等基礎(chǔ)工作更加復雜、工作量增加，會計人員在熟練掌握會計核算方法的基礎(chǔ)上，需要深入學習會計信息化系統(tǒng)的操作。會計信息化系統(tǒng)具備強大的功能，能夠利學、嚴謹、快速地處理大量的財務(wù)數(shù)據(jù)。會計信息化系統(tǒng)的角量不僅有利于減輕會計人員的工作量，更有利于業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門的溝通與信息傳遞，避免了很多由于信息不對稱造成重復的工作和資源的浪費，無形之中反而刃彭湮了會計人員的工作負擔。加強會計信息系統(tǒng)垂顴量還有利于動態(tài)的監(jiān)督、及時的反饋與預算、會計、資產(chǎn)和合同相關(guān)的活動，是內(nèi)部控制有效監(jiān)管不可缺少的環(huán)節(jié)。

四、結(jié)束語

在我國政府會計制度改革的大環(huán)境下，事業(yè)單位會計核算將向著更科學、更精準、更高效的方向發(fā)展。我們只有不斷分析會計核算中存在的問題，并提出有針對性的解決對策，提供更高質(zhì)量的會計信息，才能使得會計體系建設(shè)不斷發(fā)展和完善。

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