房地產企業土地增值稅會計核算及納稅籌劃

黃家貴

摘 要：近年來，在我國經濟快速發展及稅制改革的推動下，房地產企業競爭日益激烈，稅負日益提高，土地增值稅作為房地產企業重要稅種之一，如何通過加強和提升自身的會計核算、財務管理與納稅籌劃水平，從而降低企業的整體稅負，提高經營利潤，已是房地產企業持續健康發展的關鍵問題。本文結合個人從事土地增值稅清算鑒證的實務經驗，分析房地產企業在營改增后會計核算及土地增值稅稅負變化，并在土地增值稅清算納稅籌劃方面提出具體的對策，以供同行借鑒。

關鍵詞：房地產企業；營改增；土地增值稅；會計核算；納稅籌劃

一、房地產企業土地增值稅概述

土地增值稅是國家對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，是我國現有18個稅種中唯一使用超額累進稅率的稅種。征收土地增值稅有利于政府調控房地產開發和交易市場，有利于遏制炒買炒賣土地牟取暴利的行為，并增加了國家財政收入，特別是地方財政收入，已是地方財政稅收收入的重要組成部分。

近年來房地產市場競爭日益激烈，房地產企業的營業利潤率在近五年的表現普遍為“增收不增利”，稅費已經成為影響房地產企業利潤水平的關鍵因素。土地增值稅作為對房地產企業收益影響最大的稅種之一，如何加強和提升會計核算和財務管理水平，在合法合規情況下進行有效的納稅籌劃，是各房地產企業重點關注的問題。

二、營改增后房地產企業涉稅會計核算及稅負變化

營改增后，房地產企業主要為增值稅一般納稅人，并根據所立項項目取得的《建筑工程施工許可證》上注明的開工日期或者是主體工程合同注明的開工日期在2016年4月30日之前或者之后，選擇適用簡易方法計稅或者是一般計稅方法計稅。

（1）在涉稅會計核算方面的變化

1.“應交增值稅”及“稅金及附加”科目的變化

第一，根據財政部于2016年12月3日發布的《增值稅會計處理規定》，增值稅一般納稅人在“應交稅費”科目下應設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“簡易計稅”等二級科目，并且在“應交增值稅”二級科目下結合企業實際情況設置“銷項稅額”、“進項稅額”、“已交稅金”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”、“轉出未交增值稅”等三級科目。

第二，將“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”，核算企業繳納的城建稅、教育費附加、地方教育費附加、土地增值稅、房產稅、土地使用稅、印花稅等稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”。因此，土地增值稅原在“營業稅金及附加”科目列支，現改至“稅金及附加”科目列支。

2.確認土地增值稅清算收入及扣除項目的變化

第一，土地增值稅清算收入的變化

房地產企業在進行土地增值稅清算時，應將營改增后取得的轉讓商品房含稅收入換算為不含稅收入，即土地增值稅清算收入等于營改增前轉讓商品房取得的營業額加上營改增后轉讓商品房取得的不含稅銷售額。

第二，土地增值稅清算扣除項目的變化

營改增對土地增值稅扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、土地征用及拆遷補償費、前期工程費及建筑安裝工程費等的確認均產生了一定影響。一般來說，對于營改增以前取得的開發成本，其扣除金額按照含稅價（即開票金額）確認，營改增后若取得的是增值稅專用發票，進項稅額已在銷項稅額中抵扣的，不再計入土地增值稅扣除項目；若取得的是增值稅普通發票，應按開票金額確認成本。

營改增后土地增值稅扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅，等于營改增前實際繳納的營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加與營改增后允許扣除的城建稅、教育費附加及地方教育費附加之和。若企業能夠按清算項目準確計算實際繳納的城建稅、教育費附加及地方教育費附加，允許據實扣除。若不能按清算項目準確計算，應按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加及地方教育費附加進行扣除。

（2）房地產企業土地增值稅稅負變化

近年我國經濟的快速發展帶動房地產行業在規模以及增速上都上升到一個前所未有的水平，根據近年公布的中國統計年鑒相關數據顯示，房地產企業近五年的本年完成投資額、房屋施工面積以及商品房平均銷售單價每年都保持一定的增幅遞增，商品房平均銷售單價在2016年的增幅甚至達到了10.05%。根據土地增值稅滯后清算的特征，2017年以后的土地增值稅稅負率將會有比較大的上升，因此，房地產企業應盡早做好納稅籌劃工作，贏得稅收空間，為企業持續發展增加動力。

三、房地產企業土地增值稅納稅籌劃的建議

當期房地產企業土地增值稅籌劃的關鍵是合理降低增值額。主要是通過對成本核算、計算方法以及各項稅收優惠政策進行分析運用，合理降低增值額，通過適用低稅率來降低稅負，可以從以下幾個方面進行稅務籌劃。

（1）成本費用的精細化核算及管理

1.項目開發成本精細化核算

土地增值稅清算要求以國家有關部門審批的立項項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為清算單位。為此，在會計核算上，應以立項項目為成本核算單位，精準劃分立項項目所涉及的開發產品并將其作為成本對象，用以歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費。例如，同一期立項項目包括別墅及高層建筑，在會計核算上，應分別以別墅和高層建筑為成本對象。這兩種成本對象應承擔的土地成本及綠化成本可參照規劃紅線圖所標明的占地面積進行精準分攤，建筑成本可按成本對象分開訂立主體施工合同以區分各自的建造成本。以上精細化會計核算，不僅能準確考核不同開發產品的投入產出比，也為日后項目土地增值稅清算提供精準的成本數據，更科學的考核不同開發產品應承擔的土地增值稅。

2.財務費用的精細化核算

土地增值稅扣除項目中的房地產開發費用，是指與開發項目有關的銷售費用、管理費用以及財務費用。其中財務費用的利息支出區分以下情況進行扣除：一是能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的利息。其他兩項開發費用，按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本兩項之和的5%扣除。二是不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本兩項之和的10%扣除。

因此，在項目立項階段，房地產企業就應對開發項目的收入、成本及費用進行總體測算，以落實開發資金的籌措，若最終選擇向金融結構借款，則在資金流向和會計核算上均要求該借款全額用于開發該項目，并且從取得到償還的來龍去脈清晰，沒有與企業自有資金、企業間拆借資金等混淆。如果是以集團名義取得開發貸款資金用以開發多個不同項目，則應將貸款利息采取按照不同開發項目占用開發貸款的金額和時間（即是積數）進行合理分配，準確核算不同開發項目應承擔的利息支出，為日后項目土地增值稅清算時采取按實際利息支出扣除還是按照取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本兩項之和的5%做為財務費用扣除做好鋪墊，以盡可能爭取最大的利息扣除數。

3.成本票據精細化管理

第一，成本票據要求，營改增以來，國家稅務局不斷的頒布新的法規，對各類扣除憑證提出更規范化的管理要求。自2016年11月10日起，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發票，應在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則，不得作為土地增值稅扣除成本。自2017年7月1日起，企業向銷貨方索取增值稅普通發票時，應向銷貨方提供納稅人識別號或統一社會信用代碼，并要求其在“購買方納稅人識別號”欄填寫企業的納稅人識別號或統一社會信用代碼，否則，不得扣除。因此要加強對成本票據的審核要求，為日后土地增值稅清算提供合法的票據，避免不必要的稅收損失。

第二，注重成本票據、工程合同、資金流 “三流合一”管理，在當前稅務局審核土地增值稅清算實務中，成本發票、工程合同、資金流“三流合一”已是稅務局審核開發成本關注的重點之一。為此，房地產企業在簽訂工程合同、索取發票以及支付工程款時應特別留意此項以免造成不必要的稅收損失。并且，在清算時仍有未付款的成本或者是已付款但未取得發票的部分，需要盡快結算并取得發票，以保證“三流合一”。另外，在拿地前期支付土地補償款時，尤其是支付給村民的拆遷補償款，應注意補償合同、收據以及被拆遷人身份證等信息是否一一對應，并盡可能采取銀行支付方式支付補償款，并且保管好以上依據，否則不能在土地增值稅前扣除。

（2）合理地利用稅收政策

1.利用普通住宅增值額未超過扣除項目金額的20%可免征土地增值稅的優惠政策。在開發成品設計階段，結合市場需求，可向單套住宅建筑面積不超過144㎡傾斜。并且對于這部分開發產品應注意合理定價，通過測算提高銷售價格帶來的收益是否覆蓋放棄普通住宅增值額不超20%免征土地增值稅的稅額，若不能覆蓋，應爭取享受優惠政策，并注意在商品房預售時單價不宜超過開發項目所在地房管部門公布的普通住宅標準。

2.利用針對房地產企業特定加計扣除政策，即按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本兩項成本的合計數的20%加計扣除。一般可以通過以下方式合理擴大開發成本金額，從而降低增值額。

第一，設計精裝修開發產品，交付標準包含精裝修，精裝修成本在計算土地增值稅扣除項目時房地產企業可以按開發成本金額加計扣除20%，從而減少增值額，降低稅負；

第二，集團公司可以通過調整集團與項目開發公司或開發部門之間的組織機構設置及人力資源等方面配置，將集團工程管理部門的人工成本、共同費用等適當地轉移部分到項目開發建設成本去。

第三，密切關注土地增值稅立法動向，自1995年頒布土地增值稅條例以來，至今已經23年，此時正逢國家財稅體系改革，要求在2020年以前所有稅收法規立法化，學術界及實務界對于土地增值稅改革呼聲不斷，為此房地產企業更應結合企業實際加強自身財務管理工作，以“不變應萬變”，在稅收法規政策日新月異的今天，爭取更多的稅收紅利。

四、結束語

隨著國家對各項稅收法規立法化規范化，主管稅務機關對土地增值稅清算管理工作也逐步細化，因此在房地產市場競爭日益激烈的大背景下，房地產企業通過合理的稅收籌劃節省成本是必不可少的。房地產企業財務高管需要同時高度熟悉企業運營和稅收法規，通過運用合理合法的納稅籌劃方法，綜合考慮企業經營目標和實施成本，才能真正為企業減負，為企業贏取更多經濟效益，推動企業持續健康發展。

參考文獻

[1]財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（財會[2016]22號）.

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