公立醫(yī)院成本核算探討

羅君榕

摘要：公立醫(yī)院進行成本核算是國家政策及內(nèi)部管理的要求，通過對現(xiàn)行公立醫(yī)院成本核算方法的分析，揭示現(xiàn)行成本核算中存在的問題，針對這些問題提出改進成本核算方法的思路，重構(gòu)成本核算流程。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;成本核算;重構(gòu)

一、公立醫(yī)院進行成本核算的政策背景及內(nèi)部需求

《醫(yī)院財務制度》（財社[2010]306號）及《醫(yī)院會計制度》（財會字[2010]27號）的頒布，標志著公立醫(yī)院進人成本核算時代。2014年12月，《國務院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）中要求：一是建立全面反映政府資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。二是條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關(guān)運行成本等財務信息。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，納入本次政府會計制度改革的范圍，將按規(guī)定對醫(yī)院的運行成本進行會計核算。

國家醫(yī)改深化、市場競爭加劇和醫(yī)療技術(shù)快速發(fā)展，公立醫(yī)院面臨著三大挑戰(zhàn)，迫使用公立醫(yī)院由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式發(fā)展，要求加強醫(yī)院內(nèi)部精細化管理，加強成本核算，以適應形勢的發(fā)展。

二、公立醫(yī)院現(xiàn)行成本核算方法

《醫(yī)院財務制度》第二十九條規(guī)定，醫(yī)院成本核算一般應以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。并在核算范圍、核算方法、核算流程等方面作出具體規(guī)定。

（1）成本核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍包括臨床科室全成本核算范圍、醫(yī)療全成本核算范圍及醫(yī)院全成本核算范圍。臨床科室全成本核算范圍包括醫(yī)療業(yè)務成本和管理費用;醫(yī)療全成本核算范圍是在臨床乖室全成本基礎(chǔ)上，將財政項目補助支出所形成的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷納入成本核算范圍;醫(yī)院全成本核算范圍是在醫(yī)療全成本核算基礎(chǔ)上，將科教項目支出所形成的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷納入成本核算范圍。

（2）成本核算方法

醫(yī)院實務中將核算單元劃分為：臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類及行政后勤類四大類。各類科室成本本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法依次對行政后勤類科室耗費、醫(yī)療輔助類科室耗費、醫(yī)療技術(shù)類科室耗費進行結(jié)轉(zhuǎn)，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務類科室，即“四類三級分攤”。

（3）成本核算流程

醫(yī)院科室成本核算的主要流程是：一是在確定核算科室的基礎(chǔ)上，歸集科室直接成本（不包括財政資金、科教項目資金購人的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）。二是依次結(jié)轉(zhuǎn)行政后勤類科室耗費、醫(yī)輔科室耗費、醫(yī)技科室耗費，形成臨床服務類科室醫(yī)療成本。三是歸集、分攤財政項目補助支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，形成臨床服務醫(yī)療全成本。四是歸集、分攤科教項目支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，形成臨床服務醫(yī)院全成本。五是在此基礎(chǔ)上，通過歸集和分攤，計算項目成本、診次和床日成本、病種成本等。

三、現(xiàn)行成本核算中存在的問題

（1）成本核算范圍劃分不準確

將財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷成本游離于臨床、醫(yī)技科室直接成本之外，完全站在衛(wèi)生行政主管部門的立場，只考慮資金來源，忽視了成本產(chǎn)生的根本原因。

（2）混淆了成本與費用的界限

所謂成本，簡單地說就是對象化的費用。臨床科室全成本核算范圍包括了醫(yī)療業(yè)務成本和管理費用，混淆了成本與費用的界限。管理費用作為期間費用，在企業(yè)成本核算體系中，是企業(yè)日常活動中所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，期間費用是企業(yè)為組織和管理整個經(jīng)營活動所發(fā)生的費用，與可以確定特定成本核算對象的材料采購、產(chǎn)成品生產(chǎn)等沒有直接關(guān)系，因而期間費用不計入有關(guān)核算對象的成本，而是直接計入當期損益。

（3）科室直接成本歸集不全面

財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其資金來源雖非醫(yī)院自有，但其主要應用于臨床科室和醫(yī)技科室，是醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務活動不可或缺的一部分，其產(chǎn)生的折舊和攤銷成本沒有直接計入到科室的成本中，而是進行歸集與分攤，形成醫(yī)療及醫(yī)院全成本的一部分。這種做法一是導致科室直接成本反映的信息不全面，未能如實反映科室在開展醫(yī)療業(yè)務活動中的資源耗費。二是導致醫(yī)療技術(shù)科室的成本在三級分攤之后進行二次分攤，增加工作量。

四、成本核算方法之改進

（1）確定成本核算對象

進行成本核算的第一項工作，必須確定成本核算對象，即什么是產(chǎn)品。產(chǎn)品是指能夠提供給市場，被人們使用和消費，并能滿足人們某種需求的任何東西，包括有形的產(chǎn)品、無形的產(chǎn)品，或它們的組合。醫(yī)院的產(chǎn)品是醫(yī)院的核心服務即核心產(chǎn)品，是解決疾病特有的技術(shù)及能力，以及在解決疾病的過程中的資源耗費。因此，以臨床服務科室作為利潤中心歸集成本，作為成本核算對象，并在此基礎(chǔ)上，進一步將診次、床日、醫(yī)療服務項目和病種等作為成本核算對象。

（2）明確核算范圍

醫(yī)院成本核算范圍只包括臨床科室全成本核算，臨床科室全成本核算范圍包括臨床服務科室直接成本及從醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室分攤過來的間接成本。管理費用作為期間費用不應計入有關(guān)核算對象的成本。

（3）界定直接成本歸集范圍

以各個核算單元（科室）歸集為開展醫(yī)療服務活動發(fā)生的能夠直接計入的成本，如：人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊（包括財政項目補助支出及科教項目支出形成的固定資產(chǎn)折舊）、無形資產(chǎn)攤銷（包括財政項目補助支出及科教項目支出形成的無形資產(chǎn)攤銷）、醫(yī)療風險基金，培訓費、辦公費等其他公用經(jīng)費，以及無法直接計入，需分攤計入的直接成本，如物業(yè)管理費、水費、電費等，真實反映各個科室實際發(fā)生的直接成本。

（4）重新構(gòu)建成本核算流程

參照工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算模式，重新定義各核算單元在醫(yī)院服務生產(chǎn)過程中的角色定位，即臨床服務科室是生產(chǎn) “產(chǎn)品”的“生產(chǎn)車間”，醫(yī)療技術(shù)科室是“委托加工車間”，醫(yī)療輔助科室是“輔助生產(chǎn)車間”。重構(gòu)成本核算流程如下：一是將各“車間”按上述核算范圍歸集各自發(fā)生的直接成本。二是將醫(yī)療輔助科室的成本按一定的分攤參數(shù)按“誰受益，誰負擔”的原則，向臨床服務科室、醫(yī)療技術(shù)科室分攤，如病案統(tǒng)計室成本、門診收費處成本分別按出院人次、門急診人次向臨床服務科室分攤，供應室成本按內(nèi)部服務量向臨床服務科室及醫(yī)療技術(shù)科室分攤等。三是將醫(yī)療技術(shù)科室的成本（含從醫(yī)療輔助科室分攤的成本）按檢查、化驗收入、工作量等向各臨床服務科室分攤，形成臨床服務科室的間接成本。四是臨床服務奉室的自接成本加上從醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室結(jié)轉(zhuǎn)過來的間接成本，形成臨床服務科室的全成本。五是在此基礎(chǔ)上計算項目成本、診次和床日成本、病種成本等。只有如此，方能真實地反映公立醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務活動過程中的資源耗費。

五、結(jié)束語

目前我國各級財政對公立醫(yī)院的補助大小不一，有的甚至沒有補助，如果公立醫(yī)院在進行成本核算時，把財政項目補助支出、科教項目支出形成的固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)攤銷成本不計入臨床服務科室、醫(yī)療技術(shù)科室的直接成本，導致公立醫(yī)院之間醫(yī)療服務成本缺少橫向可比性。只有剔除管理費用、還原臨床科室的實際成本，按照上述方法計算的診次、床日、醫(yī)療服務項目和病種的全成本核算結(jié)果，對醫(yī)院加強內(nèi)部經(jīng)營管理可能更為科學、更為有效。

參考文獻

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