新金融工具準則下商業銀行金融資產的分類與計量

鄧文俊

摘 要：商業銀行對我國經濟的作用舉足輕重，而金融資產又是商業銀行的核心資產，因此其分類和計量對商業銀行有著非常重要的意義。財政部2017年3月份修訂發布了“企業會計準則第22號、第23號、第24號”三個關于金融工具的準則，并于2018年1月1日起施行，新準則對商業銀行金融資產的會計處理將產生重要影響。

本文運用定性分析與推理演繹的方法，首先分析了新準則中幾個主要的變化，包括金融資產由“四分類法”改為“三分類法”；減值準備計提的方法由“已發生法”改為“預期信用損失法”；對于FVTOCI，減值準備通過其他綜合收益核算，不減少金融資產的賬面價值等。其次分析了這些變化對商業銀行會計處理的影響，針對商業銀行金融資產的類別，分別指出了其新準則下的分類；對于FVTOCI減值計提的問題，提出減值的計提應與公允價值計量結合起來考慮。最后對商業銀行如何應對這些變化，提出了幾點改進建議，包括財務人員應在金融資產的投資活動開始前參與業務模式和合同條款的設計，以使投資活動的財務影響真正符合其經營戰略；同時建立更適應預期信用損失法的減值計提系統；做好新舊準則的銜接等。

關鍵詞：新金融工具準則；預期信用損失法；公允價值計量；FVTOCI減值計提

一、新金融工具準則變化簡介

財政部2017年3月份修訂發布了“企業會計準則第22號、第23號、第24號”三個關于金融工具的準則（以下簡稱“新準則”），其中尤以第22號準則“金融工具的確認和計量”對商業銀行影響深遠，因為它重新定義了金融資產的分類和計量。它至少在如下幾個方面對商業銀行影響深遠：

（1）將金融資產的分類從“四分類”改為了“三分類”，且分類的依據為業務模式和合同現金流量。具體而言，三分類是指：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（簡稱“FVTOCI”）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（簡稱“FVTPL”）。

新的分類里FVTPL成了一個剩余選項，這樣公允價值變動對利潤表的影響無疑會增加。同時，如同舊準則有直接指定的情形，新準則也規定了兩個直接指定的情形。一種是：企業可以將非交易性權益工具投資指定為FVTOCI，并且該指定一經做出，不得撤銷，即當該類金融資產處置時，原計入其他綜合收益的公允價值變動只能直接結轉到留存收益，而不能進入當期損益。準則這么規定，無疑是為了減少企業人為的通過直接指定FVTOCI而留下將來調節損益的空間。另一種直接指定是：如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為FVTPL，同樣，該指定一經做出，不得撤銷。

（2）金融資產減值準備的計提方法改變，由“已發生法”改為“預期信用損失法”。預期信用損失法下，減值準備計量的范圍包括以攤余成本計量的金融資產和FVTOCI等，但不包括FVTPL。之所以不包括FVTPL，一是因為該類金融資產本身是以公允價值計量的，其公允價值已經反映了相當部分的減值；另一方面更主要的，信用損失的計量是對合同現金流量短缺的計提，而FVTPL在新的準則下并不是以收取合同現金流量為目的金融資產，其并沒有合同現金流量短缺的問題，當然就不存在計提信用減值的問題。

預期信用損失法要求企業在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，并按照不同情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。該方法較已發生法在減值計提方面更為及時，企業不用等到已經有明顯減值跡象了才計提，而是首先評估金融工具的信用風險是否顯著增加，然后再根據情況計算未來12個月或整個存續期的現金流是否有現金短缺，如果有，即要計提減值準備。

（3）不同金融資產減值準備的會計處理不同，其中FVTOCI的減值準備會計處理與舊準則差別大。對于以攤余成本計量的金融資產，新舊準則都是相同的，都是將減值損失計入當期損益，減少金融資產的賬面價值。但是對于FVTOCI，新準則比較大的變化是，將減值損失計入當期損益，但同時不減少該金融資產的賬面價值，而在其他綜合收益中確認其損失準備。即對于FVTOCI一方面當期計提的減值損失最終會流轉到當年的未分配利潤里，減少權益；另一方面，計提減值的同時會貸方記其他綜合收益，增加權益。這樣對FVTOCI當期計提的減值損失，并不會在當年就減少企業權益，對企業的資產負債表影響有限，資產負債率并不會因為減值的計提而顯著增加，從而減少對企業融資能力的影響。

同時，新準則規定在FVTOCI終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。這就意味著計入其他綜合收益貸方的減值準備，在其處置時，要借記其他綜合收益，貸記公允價值變動損益或投資收益，這樣就會在處置當期增加報表凈利潤。當然，處置時由于該FVTOCI的處置價格會明顯低于其賬面價值，這樣投資收益也會產生一個損失，假設該價格損失與原計提的減值準備相等，則該損失與從其他綜合收益轉回的減值準備相抵后，對報表凈利潤的影響為零，而處置當期的所有者權益會減少。

（4）金融工具的重分類較舊準則更自由，如果業務模式發生改變，三類金融資產之間均可進行重分類。舊準則下，重分類有嚴格的限制，比如持有至到期投資只有滿足一定條件了才可以重分類為可供出售金融資產；交易性金融資產不能重分類為其他三類金融資產，其他三類金融資產也無法重分類為交易性金融資產。相對而言，新準則下通過重分類調節報表利潤的空間更大。比如，通過FVTOCI重分類為FVTPL，即可將之前記入其他綜合收益的累計利得或損失轉入當期損益。

二、金融資產三分類對商業銀行的影響

（1）商業銀行金融資產的主要類別

商業銀行發展到今天，其業務品種日趨多樣，提供的服務也越來越多，但是就商業銀行持有的金融資產而言，其實質上大致可分為如下三類：一是貸款；二是存放央行及同業款項；三是投資。第一類貸款屬于傳統的銀行借貸業務，商業銀行將資金借予借款人，再從借款人那里收取相應的利息，目前貸款仍然是各大商業銀行最主要的金融資產。第二類存放央行及同業款項，實際上是商業銀行的銀行存款，只是存放在央行和其他金融機構而已，商業銀行從央行和金融機構收取利息。第三類投資，相較于其他兩類比較復雜，根據投資的性質，可以分為債權投資和股權投資；根據投資的產品是否是可以標準化流通的證券又分為標準化資產投資和非標資產投資。通俗的講，標準化資產是指可以在證券市場自由流通的證券品種，非標資產一般沒有正規的交易場所，也不是標準化均等份額的投資產品，市場上一般將這類資產稱為非標資產。目前，我國商業銀行的投資里，債權性投資遠高于股權性投資。

（2）新準則下商業銀行金融資產的分類。

對于第一類和第二類，我們根據新準則很好判斷，銀行管理這兩類金融資產的業務模式均是以收取合同現金流量為目標，同時這兩類金融資產在特定日期產生的現金流量均為基礎資產的利息。因此，對于這兩類金融資產劃分到以攤余成本計量的金融資產沒有什么異議。

對于第三類投資，分類則較為復雜，需要具體分析。我們大體可以將投資分為四小類，分別是：債務工具、其他債務工具、權益工具、其他權益工具。債務工具投資，是指標準化的債券，這些債券可以在活躍的交易市場交易，因此通常應分類為FVTPL。權益工具投資，是指標準化的股票等權益產品，這些產品是可以在活躍市場交易的，通常也應分類為FVTPL，但是由于商業銀行受金融監管及資本管理辦法的限制，一般不會去主動持有股權類產品，因此這類金融資產在商業銀行占比很小。

其他債務工具和其他權益工具都是相對于標準化產品而言的非標準化產品，要具體判斷商業銀行管理這類資產的業務模式和合同現金流量特征。對于其他權益工具投資，商業銀行可以根據準則判斷是劃分到FVTPL或是直接指定為FVTOCI。無論劃分到哪一類，都要考慮這種劃分對財務報表的影響，如果劃分到FVTPL的話，每年的公允價值變動都需要計入損益；如果劃分到FVTOCI的話，一經指定，就不得撤銷，直到該金融資產被處置，其利得或損失都必須在所有者權益里核算，而不能進入損益表。

商業銀行的其他債務工具投資，是區別于貸款、債券之外的債務工具，這類投資基本都是非標資產，它可能是一些應收款項類投資，也可能是投資的債權性資管計劃、信托產品等。這類投資是債務性質，但是根據其合同條款，其還款方式及利息計提均不同于貸款、債券等有非常固定的還款期限和利率等，其收益存在一定的不確定性，因此銀行將其放在其他債務工具投資。對于這類投資，理論上其有可能被劃分到金融資產的三個分類中的任何一個。銀行需要首先判斷其在特定日期產生的現金流量是否僅為對基礎資產的利息支付，如果不滿足這條，即應分類到FVTPL；如果滿足這條，則需要繼續判斷銀行管理該金融資產的目的除了收取合同現金流量外，是否還包含以出售該金融資產為目的？如果是，則其應分類為FVTOCI；如果否，則其應分類為以攤余成本計量的金融資產。

三、金融資產預期信用損失法對商業銀行的影響

（1）計提減值的依據改變，計提減值的時間提前。以前在“已發生法”下，銀行都是等到金融資產出現逾期了才計提減值，而在“預期信用損失法”下，不用等到金融資產逾期，銀行每個資產負債表日，都需要對金融資產進行評估，根據對其未來現金流的判斷而決定是否要計提減值。

（2）FVTOCI減值確認和計量的影響

基于我們上文對新準則下FVTOCI計提減值準備賬務處理的分析，商業銀行原分類為可供出售的金融資產，在新準則下，可能會更傾向于放到FVTOCI。因為銀行的報表，會有很多資產減值損失，如果能夠通過這樣的會計處理，而將減值損失對所有者權益的影響推遲到資產處置時，相信會有很多銀行愿意這么處理。

那么新準則這么安排，是否是一個漏洞呢？是否真的會出現我們上述擔心的問題呢？答案是否定的。對FVTOCI，準則除了有上述關于減值計提的規定，同樣也有關于其要以公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益的規定。必須將FVTOCI的減值計提與公允價值計量結合起來理解。

我們可以假設一個計入FVTOCI的金融資產初始賬面價值為100萬，當第1個資產負債表日，通過預期信用損失的測算，我們發現其需要計提30萬的減值準備，這時候我們借記資產減值損失30萬，貸記其他綜合收益30萬。計提減值準備后金融資產的賬面價值仍為100萬，所有者權益在計提減值準備前后都沒有變化。

這種計提減值準則的會計處理沒錯，準則確實這么規定的，但有一個地方我們漏掉了，那就是公允價值計量。我們可以想象，在這個金融資產已經計提了30萬減值準備的情況下，它的公允價值仍然會是100萬嗎？很顯然，如果這個金融資產存在活躍可交易的市場，它的公允價值不可能繼續保持在100萬，如果存在活躍可交易的市場，其公允價值一定會把這個減值因素考慮進去，其公允價值變動可能會高于或低于30萬，無論是多少，它都會接近30萬，而不會為0。這就是準則的奧秘，除了要進行減值測試，同時，我們也要進行公允價值計量。通過公允價值的變動，這個金融資產賬面價值會減下去。假設第1個資產負債表日期公允價值減少了25萬，則我們需要借記其他綜合收益——公允價值變動25萬，貸記FVTOCI25萬。這樣由于減值，以及該金融資產公允價值變動的共同影響在第1個資產負債表日，其賬面價值減少了25萬，所有者權益也減少了25萬。

由于FVTOCI在減值計提方面的這些特征，可能會導致銀行在對金融資產的分類上有一定的主管判斷成份。對FVTOCI計提減值對當期所有者權益的影響，必須通過其公允價值減少才能實現。由于其他債務工具投資，一般沒有活躍的交易市場，其公允價值的判斷有很大的主觀性，因此不排除，商業銀行會對計入FVTOCI的非標資產計提減值時，主觀判斷其公允價值沒有相應減少的情況。

四、商業銀行的應對策略

（1）商業銀行應重視對金融資產業務模式的管理與合同現金流量的管理。新的金融工具準則越來越重視業務和合同，因此在商業銀行計劃投資某類金額資產時，在投資初始階段，財務人員就應參與，結合公司的戰略規劃，設計業務模式和合同安排。而不能再等到業務已經做完，合同已經簽訂，財務人員再被動的去評估該金融資產應該歸入哪類金融資產，應該如何進行后續的確認和計量。

（2）對于FVTOCI，商業銀行不要片面的理解其減值不影響當期資產負債表，而主觀的將很多金融資產都分到該類別。商業銀行應充分結合對FVTOCI的公允價值計量，全盤考慮對財務報表的影響，應該將減值準備與公允價值下降值之間的差異降到一個合理的區間。不能在報表上出現一方面其他綜合收益里確認了很多的減值準備，另一方面FVTOCI的賬面價值還一點沒有減少的情況。

（3）商業銀行要做好新舊準則的銜接工作。商業銀行應組織人員深入學習新準則，并根據準則的規定評估其管理金融資產的業務模式，分析其合同現金流量，確定金融資產的分類。如果需要進行追溯調整的，要做好相關追溯調整工作。按照準則關于新舊銜接的規定，商業銀行應確定新準則實施造成的原賬面價值與公允價值的差額計入期初留存收益或其他綜合收益。

（4）商業銀行要建立起一套基于預期信用損失法的金融資產減值準備計提模型。該模型應充分考慮金融資產的合同現金流量短缺的程度、現金流量的時間價值、實際利率的影響等。同時，該模型應能關注與該金融資產相關的一些對未來風險有重要影響的信息，比如市場上對貸款人的各種信息等。該模型應與商業銀行的投后管理、貸后管理等工作相銜接，使這種信息管理系統能服務于會計工作，為減值計提提供更好更準確的依據。

參考文獻

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