商品房配建保障性住房的土地成本分攤方法討論

李越星

摘 要：隨著國家對房地產市場的調控，房價肆意暴漲的態勢得到遏制，為保證房地產市場的良性發展，國家大力推進保障性住房的開發建設及供給。商品房小區配套建設保障性住房，成為保障性住房供給的一個重要的方式，針對這種配套建設，傳統的土地成本分攤方法存在一定的局限性。本文通過對實務中配建保障性住房的開發項目按傳統土地成本分攤方法（占地面積法和建筑面積法）進行分攤的結果進行分析，指出了土地成本分攤占比、交付時間等方面存在的問題，并針對配建保障性住房的開發項目分攤土地成本提出了兩種分攤思路，即：一是以收入作為土地成本分配的基礎；二是將配套建設的保障性住房作為整個小區的配套設施處理。論文對以上兩種分攤思路結合實務進行了分析，希望通過對此事項的討論，能給此類業務的會計實務操作提供一定的借鑒。

關鍵詞：商品房；保障性住房；土地成本分攤

2018年2月16日，新華社發表了題為《“房住不炒”讓房價漸回理性》的文章，“房子是用來住的，不是用來炒的”，為房地產市場正本清源：房屋的真實價值在于其居住屬性。住建部明確表示，堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，完善促進房地產市場平穩健康發展的長效機制。要深化住房制度改革，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度。為保證房地產市場的良性發展，國家大力推進保障性住房的開發建設及供給，在商品房開發建設的小區，配套建設保障性住房也成為一種趨勢。但由于商品房和保障房的性質、定位不同，其售價也存在較大的差異，在同一塊土地上的以上兩種不同的業態，土地成本應該如何分攤，成為實務工作中的一個需要討論的問題。

一、背景分析

習近平總書記在十九大報告中指出：“房子是用來住的、不是用來炒的，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居?！倍嗲辣Ｕ?、租購并舉的住房制度，就是在發展商品房的基礎上，大力推出保障性住房的建設，包括兩限房、經濟適用房、公共租賃住房、廉租房、共有產權房，長租公寓等。在此背景下，各部門積極貫徹落實中央決策部署和各項政策要求，加快推進各類安居工程及配套基礎設施建設，促進了社會和諧穩定和新型城鎮化健康發展。2018年，全國各省市自治區政府，根據國家安居工程開發的要求，都做出了自己的相關任務，其中北京地區2018年北京住房保障工作目標：全市建設籌集各類保障性住房5萬套。

為保證國家保障性住房的開發建設指標能都得到落實，部分地區將保障性住房開發建設指標嵌入到土地招拍掛合同中，明確每幅土地在開發商品房的基礎上，需要對應開發建設的保障性住房的數量。對于房地產開發商而言，同一小區內，有兩種完全不同性質的住房，售價也存在巨大的差距，對于此類項目，又給財務部門的會計核算中的土地成本分攤，提出了一個新的課題。

二、配建保障房項目現行土地成本分攤方法存在的問題

目前實務中，各房地產開發企業，采用按占地面積或按建筑面積進行土地成本的分攤，企業所得稅法及土地增值稅法中也是只認可這兩種土地成本的分攤方法。

（1）土地成本分攤占比問題

眾所周知，近幾年的房地產開發項目，尤其是一線城市的項目，土地成本已占到整個項目開發成本的60%以上，而同一開發項目中存在商品房和保障性住房的，保障性住房應采取什么樣的方式來分攤土地成本，目前還沒有一個權威的、統一的說法。但是由于保障房的特殊性質，即售價遠低于同小區商品房價格，保障性住房區域的容積率遠高于同小區的商品房區域的容積率，保障性住房的以上特點，會導致土地成本在分攤上，保障房過多的分攤土地成本，導致保障房部分的收入、成本出現倒掛。

拿A上市集團地產公司目前在北京市開發建設的一個住宅小區為例，該小區總建設用地面積59579平方米，土地性質分為住宅用地和商業用地，其中住宅用地面積41029平方米，商業用地面積18550平方米，土地成交總價49.58億。該項目住宅用地地上總建筑面積112155平方米，其中需要配建限價商品房47935平方米，商品房面積僅為64220平方米。限價房限定最高售價為2.1萬元/平方米。同區域商品房售價在8萬元/平方米左右。

根據上述資料，我們對該項目的土地成本進行一次模擬分攤。首先按用地面積，將總土地費用分為住宅用地和商業用地兩部分，結果如表1所示。

其次，我們對住宅用地的土地成本，按建筑面積或占地面積在商品房和限價商品房兩個業態中進行分攤，結果分別如表2、表3所示。

由以上兩種對土地的分攤方法我們可以看出，按占地面積法進行土地成本的分攤，限價商品房可以略少的分攤土地成本，但是按占地面積法分攤，限價商品房所分攤到的土地成本依然高達11.58億元。上述項目，限價商品房可售面積按47935平方米計算，其總貨值僅為10.06億元。按上述成本分攤方法，在沒有開發建設支出的情況下，限價商品房已經出現了虧損。如果再算上建安成本、利息費用、相關稅費，限價商品房將出現3億左右的虧損。對于開發商而言，特別是上市公司而言，對于此類問題的出現，就會存在很多困擾。

（2）交付時間問題

保障性住房一般是毛坯或者簡裝交付，而商品房部分一般是精裝交付，加上保障性住房開發商會與政府簽訂一個較早的交房日期，這種情況會導致保障性住房的施工進度及交付時間明顯快于同小區的商品房的進度。此種現象對于開發商而言，會產生兩方面的不利后果。一方面，在房屋沒有實際交付的年度，企業年度報表審計的時候，會計師事務所會要求企業計提存貨跌價準備。這時，企業和事務所就會產生分歧。首先，事務所根據減值測試，保障房根據可變現凈值，明顯是低于成本了，要求計提跌價準備是合理的，同時，跌價準備的金額又比較重大，超過審計的重要性標準，事務所往往會堅持計提跌價準備。對于企業而言，明明是相應國家號召，為國家建設保障性住房，而且企業在拿地的同時，是按照全盤進行利潤測算，是從整體考慮項目利潤的，在項目沒有交付的情況下，單獨計提上億元的跌價準備，對于一個上市公司來說是不可接受的，此種信息會對不了解公司情況的投資者傳遞誤導信息，對企業會是一個負面的影響。另一方面，在企業交付房屋（保障房和商品房）的年度，由于以前年度存在計提存貨跌價準備的情況，在本年結轉收入成本的時候，主營業務成本部分由于有跌價準備的沖抵影響，往往會導致結轉年度毛利被夸大的情況，會給外界傳遞項目雖有保障房建設，但是毛利依然可觀的錯誤信息，也沒有正確反映企業的實際狀況。

關于成本的分攤，我們會計上遵循的總原則是受益原則，即誰受益誰分攤，誰收益多，誰分攤多。但按目前只能按建筑面積或占地面積分攤土地成本的方法，已經違背了會計成本分攤的受益原則。同時，也與收入不匹配。

三、完善土地成本分攤方法的建議

（1）以收入作為土地成本分配的基礎

是否可以引入以收入為基礎進行分配，雖然收入對于整個項目來說是個變動的數據，但是前期是否可以由開發公司出具收入的預測數據（保障性住房一般政府都有限價或指導價，方便確定；商品房可以按同時期周邊在售商品房的均價進行確定）并在稅務部門進行備案（土地增值稅預征率就是由企業出具相關收入成本數據，按此數據最終確定企業的預征率，在稅務機關進行備案，最后進行清算）。之后，按經備案的商品房與保障房的收入占項目總收入的比例作為依據，對土地成本進行分攤，同時在項目后期進行調整。這種調整類似于房地產行業企業所得稅按預計毛利率進行預征后，在項目后期，做完項目完工清算后對企業所得稅進行調整的情況。

依然采用上例項目，如采用以收入為基礎的土地成本的分配方式，我們簡單測算的結果如表4所示。

采用此種方式，符合成本分配的受益原則和匹配原則及相關性原則，同時也體現了會計核算中的實質重于形式的原則。會計核算的信息更加與企業實際情況吻合，對外提供的財務數據也更加真實可靠，易于廣大投資者和政府部門理解。

（2）將配套建設的保障性住房作為整個小區的配套設施處理

項目配套建設保障性住房，是開發商參與的、政府為廣大低收入人群或特殊人群提供的一種社會福利。關于這種特殊的配套設施的土地成本的確定，我們又要分兩類進行處理。第一類是使用者有產權的情況，第二類是使用者無產權的情況。前文提到的保障性住房包括兩限房（限價房）、經濟適用房、公共租賃住房、廉租房、共有產權房，長租公寓等。這些保障性住房中，有一部分是需要購買的，購買人是擁有房屋產權（或部分產權）的，比如限價房、經濟適用房、共有產權房；另一部分使用人是沒有產權的，比如公共租賃住房、廉租房、長租公寓等，此類住房產權屬于國家保障房相關單位。

對于第一類使用者擁有產權的情況，由于房屋所占土地是繳納了土地出讓金的，所以此類房屋，應該分攤土地成本，但是作為特殊的配套設施，土地成本的分攤，我們可以按此類房屋的總收入（此類房屋的售價一般是住建部門核定的，因此此類房屋的總售價在項目一開始的時候就是可以確定的）來作為房屋總成本的依據，考慮項目開發建設所需的各項建安投入，利息費用及相關稅費后，將總收入與建安費用、利息、稅費的差額，作為土地費用的分攤金額。最終實現此類房屋的總成本基本等于總收入，此類房屋在銷售過程中對地產開發公司而言，不產生利潤，也不會對地產公司造成虧損。此類情況類似于政府部門有償按成本回收的小區配套設施，如郵電局等，只不過現在面對的回收者不是政府部門，而是經政府有關部門認可的可以購買保障性住房的個人。

對于第二類使用者不擁有產權的情況，對于開發商來說，實務中又可分為兩種。第一種是土地合同中明確，保障性住房所占用的土地，采用劃撥的形式提供，但劃撥手續要到項目峻備結束時才可以辦理。

對于此種情況，我個人認為此類房屋不應分攤土地成本，開發商的建設保障房的行為可以理解為一種代建行為。依然以A上市公司在北京市開發的一個配建公共租賃住房的項目來看，從土地合同的規定來看，保障房所占用的土地最終按劃撥方式獲取，這更加符合將此類保障性住房作為配套設施進行核算的情況。同時該項目與北京市保障性住房投資建設中心簽訂的保障房回購協議明確約定，該保障房回購價格為0.56萬元/平方米，從這個價格來看，也佐證了此房屋成本里不應包括土地價款，保障房中心只是支付了合理的一個代建款項。

但是實際操作中，又存在一個程序上的時間先后問題。即先取得的土地，繳納的土地出讓金對應的土地面積是包括保障性住房所占的土地面積的，要到項目后期，項目峻備后，相關部門實際確定了保障性住房的具體位置及占地面積后，才可以辦理保障性住房占地的劃撥手續。在此手續辦理完畢之前，土地出讓金所對應的面積是包含保障性住房所占面積的。關于這個程序上的時間先后問題，我認為我們實務中應遵循實質重于形式的原則，在土地成本分攤上，不給保障性住房分攤土地成本。

另一種是土地合同中明確了，所配套建設的保障性住房，收取政府土地收益，按出讓辦理土地相關手續。同時，開發企業又與保障房中心簽署了一個明顯低于市場價格的回收價格。

此種情況，開發企業和保障房中心的交易，就不能理解為上例中的代建行為了，應該理解為是一個買賣行為，但保障房中心又以明顯低于成本的價格進行回購，故建議此類保障房土地成本的結轉，可以參考上述第（2）點中第一類的分攤方法，按照預計收入大致等于成本的思路進行土地成本的分攤。

四、結束語

隨著我國對房地產市場調控政策的進一步推進及國家對“房子是用來住的，不是用來炒的”定位，將來配套建設保障性住房的商品房小區會越來越多，隨之對于開發商而言，土地成本的分攤方式也需要有一個既利于國家又利于企業的一個可以雙贏的分攤方式，這樣才能使民間資本踴躍的投入到國家的保障房建設中去。以上是我對商品房住宅小區配建保障性住房，對土地成本分攤方法的一些粗淺的認識和理解。通過對此事項的討論，希望能給此類業務的會計實務操作提供一定的借鑒。

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