新時期我國納稅遵從度提升研究

劉文龍 唐金萍

（安徽財經大學財政與公共管理學院，安徽 蚌埠 233000）

一、引言

納稅遵從是指納稅義務人遵照稅收法令及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，并服從稅務部門及稅務執法人員符合法律規范管理的行為。納稅遵從問題一直是各國政府面臨的主要難題，且事關一個國家政權的穩定。如何在當前稅收政策背景下，在剖析納稅遵從主要影響因素基礎上，不斷完善現有稅制體系，使稅收設計和稅收環境充分發揮其促進作用，減少納稅不遵從行為已成為重點研究方向。國外關于納稅遵從的研究主要分為兩個階段：第一階段，Von Neuman和Morgenstern[1]首先將預期效用理論應用于經濟學領域的決策研究，之后A llingham和Sandmo[2]以及Srinivasan[3]又將該理論運用于納稅遵從行為分析，由于該模型的假定條件極為嚴格，其對實際納稅行為解釋的說服力則相對不足。第二階段，為有效解釋人們的決策偏離預期效應理論的行為特征，Kahneman和Tversky[4]首次將心理學應用于納稅行為分析。國內學者基于上述理論基礎，分別從影響納稅遵從的影響因素，如社會心理、文化歷史、稅制結構等[5-6]，納稅遵從與公共服務供給[7-8]，納稅人納稅意識培養[9]等角度進行了廣泛研究。

二、我國納稅遵從理論分析

（一）納稅遵從度

納稅遵從度是指按不同的標準對納稅遵從進行劃分的結果。納稅遵從指的是納稅人自愿且能夠按照相關稅收法律、規定及時履行納稅義務的行為；納稅不遵從是指未能及時申報納稅或存在偷稅漏稅、騙稅抗稅等違法違規的行為。按約束力的強度可將納稅遵從劃分為柔性約束和剛性約束，所謂柔性約束是指以道德規范對納稅人行為進行約束；剛性約束則是在憲法、稅法制度下威懾、強制納稅人遵從。按納稅人是否主動自愿納稅可劃分為主動遵從與被動遵從，主動遵從體現出納稅人較強的納稅意識，這與納稅人受教育程度有關；而被動遵從則反映出納稅人納稅意識薄弱，更多依靠社會輿論壓力或國家強制力給予約束。

（二）納稅遵從的成本——收益分析

根據經濟學理論的“理性人”基本假設，無論是個人還是企業均以追求自身效用和利潤最大化為目標，在權衡納稅與否利弊的過程中，納稅人的遵從行為亦服從上述基本假設。假定：納稅不遵從的總成本C1、納稅遵從時稅收監管的懲罰C2、納稅遵從時的各種潛在利益W1、納稅不遵從時稅收不監管的額外收益W2、納稅人正常收益W、稅收監管概率α、納稅遵從概率β、納稅人的期望成本C、納稅人的期望收益M，計算不同選項組合的最終成本與收益，如下表1所示。

表1 納稅遵從與稅收監管的組合

當期望成本與期望收益相等時，則：

基于上述均衡解，我們可以得出：提高納稅人的總體收益，增加納稅人的不遵從成本以及加大稅務機關的征管力度均有助于提高納稅遵從度。

三、我國納稅不遵從的成因

（一）歷史文化因素

稅收文化既包括一國的傳統歷史文化也包括稅收征納雙方構成的特殊社會群體，各自內在的稅收行為活動的文明成果，以及征納主體之間互動形成的社會意識形態。就我國稅收歷史傳統而言，這種長時期的文化積淀會對納稅人納稅意識和觀念產生巨大影響。中國兩千多年的封建社會高稅負（如明朝民謠：“早早開門迎闖王，闖王來了不納糧”；稅收的代名詞“苛捐雜稅”“橫征暴斂”在社會意識領域有很深的烙印）、長期的計劃經濟體制（政府籌資提供公共物品服務時，常常以“暗稅”形式向國民征收）和濃厚的“官民”等級思想（納稅人作為“民”處于被領導被管理地位，被動性強，而稅收管理人員作為“官”一直占據主動地位）等諸如此類的納稅意識在國民中普遍存在，使得老百姓產生反感情緒和恐懼心理，行為上則體現出避稅逃稅等納稅不遵從。

（二）納稅人自身主觀因素

首先，納稅人擁有足夠的稅收知識是其積極主動參與納稅的前提條件，也是提高納稅遵從度的重要保障。這不僅可以增強防衛性稅收遵從的意識，也能提高防衛性遵從的可能性。稅收知識貧乏必然導致無知性不遵從。稅收知識的范圍與程度，一方面取決于納稅義務人對知識的需求，另一方面取決于稅務機關對稅收知識的供給。因此，彌補納稅人稅收知識不足，需要征納雙方的共同努力。納稅人遵從度會受所處社會輿論環境的影響，即利用納稅人的從眾心理影響納稅人的遵從行為。當納稅人普遍認為政府對稅款的使用較為合理，對公共產品和服務的提供比較到位時，該環境下的納稅遵從度較高；反之，如果政府提供的公共服務和產品不合理，納稅人認為自身福利遭受損失時，該環境下的納稅遵從度則相對較低。

（三）過大的地方政府稅收自由裁量權

當前《稅收處罰法》給予地方政府過大的自由裁量權，處罰數額多以范圍進行衡量，而情節嚴重程度的標準也沒有進行明確界定，最終的評判決定權掌握在稅務機關人員手中，這與我國法制國家建設的思想存在一定沖突。新出臺的《稅務行政處罰裁量權行使規則》指出，法律、法規、規章規定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節較輕者，并在稅務機關發現前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的限期內改正的，不予行政處罰。然而，規定中提及的情節輕微和限期改正均未做出明確規定，從而容易引發大范圍“關系稅”滋生。行政裁量權的自由行使會造成法律意識淡薄，納稅人對國家設置的征稅行為的權威性產生質疑，進而不嚴格履行納稅義務，降低了納稅遵從度。

（四）較低的財政收支透明度

稅收的使用是國家財政治理的重要組成部分，而稅收收入也應做到“取之于民，用之于民”。一方面，財政收支的不透明，尤其是稅款使用流向沒有及時對納稅人進行披露會造成納稅人不安心理，從而削減政府的權威性；另一方面，稅收無償性使得納稅人從字面上就得出“納稅對我沒有任何回報”的結論，無法從深層次聯想到公共產品與服務的供給與稅收息息相關，從而對納稅產生抵觸心理；再者，隨著近些年中央反腐力度的加強，一大批政府高官“老虎”落馬，且都與貪污受賄直接相關，數額巨大，加劇了民眾對政府的不信任感，抑制了納稅人的納稅遵從行為。

四、提高我國納稅遵從的思考建議

（一）重構良好的稅收文化氛圍

重構良好稅收文化氛圍的前提是要打破國民對傳統稅收固有的負面印象，在取其精華，去其糟粕的同時營造新的稅收征管文化。首先，要強化納稅人權力觀。雖然征納雙方在法律上處于平等地位，但與征稅者背后的國家強制力相比，納稅人則處于弱勢地位。因此，有必要從憲法的高度賦予納稅人相應的知情權、參與權和話語權等各項基本權利，可效仿美國、澳大利亞等西方國家將納稅遵從成本最小化寫入法律，提升納稅遵從度。[11]其次，提供優質的納稅服務。美國聯邦政府的治稅理念在于：納稅遵從=納稅執法+納稅服務，國家稅務總局提出了類似理念“始于納稅人的需求，基于納稅人的滿意，終于納稅人的遵從”。由此，不難看出納稅服務的優劣與納稅遵從的高低息息相關，稅務部門應當樹立“以人為本”的征管文化理念，健全與納稅服務相一致的征管模式，不斷完善激勵工作人員提高納稅服務質量的考評機制，以促進納稅遵從。

（二）構建有效的稅務稽查和處罰機制

通常情況下，合理有效的實施機制違約成本極高，當違約成本高于違約收益時，使得行為人在綜合權衡利弊的基礎上不得不放棄違約行動，傾向于遵從。納稅人之所以選擇不遵從，并不是因為其基本動機與其他納稅人存在多大差異，而是在于不遵從的成本與收益間存在巨大差額，誘使其冒受處罰的風險追求自身利益最大化。因此，一方面必須健全、明確已有的處罰標準，對實施過程中的具體指標進行量化，做到有據可依；另一方面，強化執法人員的執法力度，堅決杜絕“以補代罰”“以罰代刑”等錯誤做法，對執行過程中的“人治”行為進行有效約束。

（三）建立完備的監督、責任追究制度

稅收征管人員一方面代表國家行使征稅權，是國家意志的體現；另一方面，作為經濟社會中的“理性人”同樣以追求自身利益最大化為目標。征稅人在追求公共利益等利他因素時，不排除受到諸如財富、社會地位和權利等利己因素的影響，如果現有機制無法對其進行有效約束，則很可能出現征管人員為實現自身效用最大化而損害稅收的行為，進而導致納稅不遵從。因此，可通過采取下列舉措來防范此類事件的發生：（1）完善征管責任追究制度，推動全面的稅收執法責任制，將工作責任細化至每個工作人員和具體崗位；（2）完善個人、部門工作績效考評制度，建立科學、完善的評議考核體系，并且結合嚴格的問責制，提高工作效率；（3）建立健全納稅人責任監督機制，鼓勵納稅人積極參與稅收管理全過程，對稅收征管工作實施有效監督，建立健全全面執法檢查、專項執法檢查、專案執法檢查與日常執法檢查相匹配的一整套執法檢查體系。

（四）提高財政收支透明度

財政透明是當代政府進行公共管理的必然要求，財政透明度則是政府運行透明度的核心。政府的結構和職能、政府政策傾向、公共部門賬戶以及財政規劃等信息對公眾的及時公開，有利于國民從經濟和社會層面對政府的財政狀況及政府活動的成本與收益進行準確評估。財政部門應該對稅收收入做到公開透明，引導納稅人了解自己為國家做出的貢獻和力量，樹立作為納稅人的榮譽感和自豪感，進而提升納稅遵從。