江蘇省上市公司內部控制非標準審計意見分析

湯惠 李登明

摘 要：內部控制審計意見作為會計師事務所對企業內部控制有效性的審計結論，對企業自身及企業外部監管者等都具有重要的參考價值。研究2015—2017年江蘇省上市公司內部控制非標審計意見的總體變化情況，并對其內部控制審計非標準意見的出具原因進行具體分析，從企業、會計師事務所、監管機構等角度提出加強和規范企業內部控制及內部控制審計的相關建議。

關鍵詞：內部控制審計;非標準審計意見;江蘇省

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）09-0081-04

加強和規范企業內部控制，對企業自身及企業外部各方都有著極為重要的意義。對于企業自身而言，內部控制可以為企業的經營水平的提升提供必要的幫助和支持，同時還能使企業更好地應對市場風險，從而有助于企業效益和企業目標的實現，增強企業在市場經濟下的競爭能力;對于外部監管者、市場投資者等而言，有效的內部控制可以增加財務報表和信息披露質量的可信度，提升投資者的投資信心[1]。

江蘇省作為全國GDP大省，連續多年其上市公司的數量在全國排名第三（僅次于廣東省和浙江省），并且江蘇省內上市公司主體規模較大且分布行業范圍較廣，因此以江蘇省上市公司的內部控制審計意見作為研究對象具有一定的代表性。本文將基于江蘇省2015—2017年上市公司內部控制審計意見數據，重點分析內部控制非標準審計意見的形成愿因，并在此基礎上提出相應的建議。

一、2015—2017年江蘇省上市公司內部控制審計意見概況

自2012年起，上市公司需按監管機構的要求開始全面實施內部控制審計，中國主板上市公司每年年末除出具財務報表審計報告外，同時需披露內部控制審計報告和內部控制自我評價報告。如今，內控審計已經實施了六年，處于一個不斷完善不斷成熟的階段。

江蘇省上市公司2015—2017年內部控制審計報告的總體數量及各種類型的內部控制審計意見的分年度統計情況（如表1所示）。

（一）各交易市場近三年內控審計報告披露概況

表1顯示，2017年江蘇省352家上市公司中，有268家披露了內部控制審計報告，占比為76.14%（268/352）。2015年和2016年披露內部控制審計的報告的公司占全部上市公司的比例分別為76.84%（219/285）和53.35%（207/388）。其中，2016年的披露比例最低。造成這一比例變動的主要原因是2016年度滬市披露內控審計報告的公司占比只有76.98%（97/126），這一比例遠小于2015年的85.86%（85/99）和2017年的97.67%（126/129）。深市、中小板及創業板在這三年中基本上維持了相對穩定的披露比例，其中深市一直是100%的披露率。

盡管有相關規定要求主板上市公司披露內部控制審計報告，江蘇省內滬市上市公司的披露率并未達到100%，由此可見，這些尚未執行內部控制審計制度的公司還沒有深刻地認識到內控建設以及內控審計的重要性。而由于中小板和創業板沒有接受內部控制審計的硬性要求，并且可能出于節省成本方面的考慮，因此披露率普遍不高[2]。

（二）內部控制非標準審計意見占比概況

由表1可知，2015—2017年所披露的694份內控審計報告中，標準無保留意見占比95.53%，帶強調事項段無保留意見占比3.89%，否定意見占比0.58%，無法表示意見占比為0%。

每年內控審計意見中的標準無保留意見都占據了95%以上。具體來說，2015年、2016年和2017年的非標意見總體占比分別為4.57%、3.86%和4.85%。我們可以注意到，2016年的非標意見占比是三年之中最少的。原因可能是由于2016年江蘇省上市公司內控審計披露率較低，有些內控存在問題的上市公司并未披露內控審計報告，從而導致內控非標意見的數量減少。

在每年不到5%的內控非標意見中，絕大多數是帶強調事項段無保留意見。比如2017年13家被出具內控非標意見，其中10家是帶強調事項段無保留意見，占比為76.92%（10/13）。2016年和2015年的占比分別為87.5%（7/8）和100%（10/10）。而當帶強調事項段無保留意見的比例逐年下降的同時，否定意見的比例卻逐年上升。2015—2017年否定意見的個數分別是0個、1個和3個，占當年全部非標審計意見的比例分別為0%、12.5%和23.08%。這種現象從一定程度上說明，隨著監管力度的不斷加大和監管要求的日益規范，會計師事務所的內部控制審計程序更趨于完善，審計工作更為嚴格。

二、內部控制非標準審計意見的原因分析

（一）否定意見原因分析

2015年、2016年和2017年，分別有0家、1家和3家上市公司被出具否定意見的內部控制審計報告。其原因各異，涉及的業務統計（如下頁表2所示）。

經統計，2015—2017年江蘇省內被出具否定意見的上市公司存在的缺陷主要涉及的業務活動包括財務管理、資產管理、銷售管理、擔保業務、投資管理、綜合管理和其他等，具體情況分析如下：

1.財務管理。財務管理往往牽涉大額的資金款項，有些是由于客戶信用問題導致大筆應收賬款存在無法回收的危險。而經過統計，更為常見的是因為企業組織控制出現了問題。如海潤光伏（600401）未經董事會審批向關聯方支付大額股權轉讓款項，并與關聯方有大額的購銷業務和資金往來，說明重大交易審批業務中內控失效。

2.資產管理。資產管理關系到企業資產的安全和完整性。海潤光伏（600401）未能識別資產存在減值的跡象，在估計資產的可收回價值時出現嚴重偏差，未能合理確認資產減值損失;也未能按照企業會計準則的要求核算預計負債和政府補助等事項。

3.銷售管理。銷售管理的不到位會給企業帶來很大的安全隱患。海潤光伏（600401）在出售其持有的海潤日本能源股份有限公司并完成變更登記后，才經董事會審議通過該交易事項并對外公告。

4.擔保業務。擔保業務企業的對外聲譽息息相關，如若控制不力，將會造成巨大損失。如保千（600074）原實際控制人違背公司內部控制規定，繞開審議決策程序，私自取得相關印鑒，違規對外提供擔保。

5.投資管理。投資不僅是企業發展的需要，而且是企業進行價值創造的必經途徑。一個企業投資的正確與否同企業的生存和發展是密切相關的。保千（600074）前實際控制人凌駕于公司內部控制之上，主導公司多項對外投資，導致公司產生重大損失。

6.其他。如保千（600074）因前實際控制人凌駕于內控之上等多項事項影響，導致資金鏈斷裂、人員離職或缺崗，內部監督缺失，控制環境惡化，內部控制失效。

不難發現，盡管被出具否定意見的公司數量并不多，但是涉及的缺陷集中反映在公司的組織控制以及公司未能嚴格遵守企業會計準則等制度不健全的問題上。

（二）帶強調事項段的無保留意見分析

2015—2017年江蘇省內被出具帶強調事項段無保留意見的上市公司數量分別為10家、7家、10家。主要涉及的業務活動（見表3）。

按照《企業內部控制應用指引》的相關規定，缺陷原因可分為控制環境原因、控制活動原因及控制手段原因三大類，具體情況分析如下：

1.控制環境。一是人力資源。員工缺乏相應的內控培訓以及企業獎懲機制的缺失會使得人力資源控制出現缺陷。如江陰銀行（002807）在2016年由于人員理解有誤及操作疏忽等原因，導致國際結算業務偶發差錯。德威新材（300325）、和晶科技（300279）同樣存在人員疏忽和認識不清等問題。二是組織架構。如錦富技術（300128）在2017年報表中披露總部對下屬分子公司安全工作的檢查與監督力度尚缺乏必要的剛性與一貫性。

2.控制活動。一是資產管理。資產管理主要涉及到企業的固定資產。固定資產更新改造不夠，使用效能低下，維護不當可能導致企業缺乏競爭力或資源浪費。2016年恒順醋業（600305）和2017年大東方（600327）等都在資產管理方面有缺陷，例如固定資產驗收未依照標準流程執行、無完整的固定資產管理登記臺賬等。二是財務報表。企業財務報告應如實列示當期收入、費用和利潤。各項費用的確認應遵循規定的標準，不得隨意改變其確認標準和計量方法。2017年大東方（600327）的保險手續費、服務費按收付實現制記錄賬，導致保險服務收入跨期，影響財務報告。2018年該公司有修理費等費用類按發票支付入賬情況，導致費用確認跨期，從而影響財務報告。三是銷售管理。銷售管理存在內控缺陷發生的也很頻繁，客戶信用的篩選與控制是否有效很大程度上決定了應收賬款收回的可能性的大小。如華東醫藥（000919）的人員未及時識別詐騙，使得華東公司出現大額壞賬風險。還有華昌化工（002274）、亞太科技（002540）等，皆是存在此方面的缺陷。

3.控制手段。首先，合同管理。2017年睿康（002692）未對合同內容制定和后續事項跟蹤管理。2017年江蘇國信（002608）合同文本簽署不規范。2017年大東方（600327）存在合同檔案無保密控制，沒有根據保密程度進行分類、《合同專用章使用審批登記表》填寫不完整、對合同履行情況和狀態沒有及時監控跟蹤、合同簽字人未見合同簽訂授權委托書等問題。其次，內部信息傳遞。2015年江蘇舜天（600287）的部分業務環節信息化程度不高，內部信息和數據傳遞效率較低。

4.其他。首先，關聯交易。道森（603800）在2017年的報告中披露關聯方占用非經營性資金。其次，企業高管徇私舞弊。光陽（002708）在2015年的年報中披露銷售經理徇私舞弊、私刻公章，故意延遲將向客戶所收取的承兌匯票交回公司，惡意挪用侵吞公司財產，給公司造成了較大的經濟損失。此外，值得注意的是，有部分帶強調事項段無保留意見披露的缺陷認定標準“模式化”，簡單引用內控評價指引中有關缺陷分類的定義[2]。例如紅寶麗（002165）2017年的評價報告中將其簡單概括為“發現在合同管理、人力資源、工程管理、采購管理、銷售管理等模塊方面還存在一般缺陷”。

在統計的過程中我們還發現，有些披露的內控審計報告對缺陷的整改情況一筆帶過，沒有說明具體的整改措施。如遠大物產（000626）2017年內控審計報告披露其子公司涉嫌操縱期貨市場，并將其定性為“重大缺陷”，但對其整改情況的描述僅僅是“公司將加強對法律、法規及相關制度的學習，進一步規范運作機制，健全治理結構，提升公司規范化運作水平”。整改是否完成以及整改后機制是否有效運行，報告中并未明確說明。

三、結論及建議

本文通過對2015—2017年度江蘇省內上市公司內部控制非標意見的統計分析發現，造成內控非標意見的業務活動主要包括資產管理、財務報表、銷售管理、關聯方交易、公司治理等。從兩個主要的意見類型來看，一方面，否定意見的逐年增多從一定程度上反映了會計師事務所能夠按照《企業內部控制審計指引》及相關職業準則的要求，合理確定審計范圍和重點審計領域，嚴格實施控制有效性測試，有效識別、評價內控缺陷，形成恰當的審計意見，如實出具內控審計報告;另一方面，帶強調事項段無保留意見對部分信息界定不明確以及存在“避重就輕”的問題，這會給報表使用者帶來不確定性。針對上述問題，本文就如何提高內部控制的有效性提出以下幾個方面的建議（主要是企業層面）。

（一）企業層面

1.內部環境。一是權責分配。嚴格落實不相容職務相互分離原則，形成崗位相互制衡機制，例如采購和驗收職責分離、資產保管與記錄職責分離等。明確公司各層級的權限，授權、審核、審批應逐級進行，不得越級，以保證內部控制程序有效運行。二是人力資源。加強公司相關員工內部控制內容和方法的理論培訓，并實行配套的獎懲激勵方案，即通過獎勵和懲罰的手段來激勵和約束被控制者，使其更好地為實現其控制目標服務。其手段可以通過合理的薪金制度、職務晉升制度等加以實施[3]。三是組織架構。加大對子公司日常的監督和管理。避免由于制度與執行的脫節導致內控工作流于形式。四是企業文化。建立良好的企業文化，提升員工的歸屬感，使其思想和價值觀念逐步統一到企業的經營目標上來，從而有利于內部控制的有效實施。

2.風險評估。建立風險評估機制，及時、有效的評估風險，能夠進行風險的事前預防和把控。首先，各部門先進行自查，查找風險點，研究整改措施，向風險評估小組匯報自查情況;其次，風險評估領導小組根據各部門的自查情況，選擇關鍵部門進行重點檢查。最后，風險應對，根據風險分析的結果，結合風險承受度，權衡風險與收益，確定風險應對策略[4]。

3.控制活動。根據風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。例如，定期對有形資產和無形資產（客戶資源、供應商資源）進行盤點;嚴格執行擔保業務，建立擔保業務責任追究制度（細化到個人）;規范合同管理流程，加強合同信息安全保密工作;加強對客戶信用的管理等。

4.信息與溝通。及時準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業外部之間進行有效溝通。這就要完善溝通渠道，可以從橫向和縱向兩個角度來著手。縱向溝通要建立反饋機制和豐富的溝通渠道，使管理者及時掌握基層狀況，保障信息溝通的暢通。橫向各職能部門間要加強團隊合作，減少部門間的沖突和矛盾。

5.內部監督。充分發揮獨立董事的職能和監事會的監督作用，對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性。若發現內部控制缺陷，應當及時加以改進，并對整改后的控制措施實施嚴格的測試，保障內部控制的有效實施。

（二）會計師事務所層面

1.提升服務質量，積極引導上市公司的內部控制建設和內部控制評價的披露工作。中介機構要重視對上市公司內部控制建設和內部控制披露工作的督導工作，培養合格的內部控制專業人才，努力提高服務質量。

2.增強專業勝任能力，提高執業過程中應有關注程度。中介機構應強化內部控制審計的業務培訓，將專業知識和技能始終保持在應有的水平之上，提供具有專業水準的服務。注冊會計師在執業中應當嚴格按照《中國注冊會計師執業準則》《企業內部控制審計指引》開展內部控制審計，獲取和評價審計證據過程中，保持職業懷疑態度，避免在缺乏足夠的證據支持的情況下，假定在某些交易或環節都執行了相似的制度和程序，從而導致對這些領域財務報告內部控制審計工作的不足[5]。

（三）監管機構層面

1.逐步強化對內部控制失敗、隱瞞內部控制缺陷、虛假披露內部控制信息的有關企業、個人及審計機構的處罰力度。例如增加上市公司違規披露的成本，提高罰款的金額。

2.應加強對上市公司內部控制審計的監督檢查，重點關注內部控制的審計過程、審計質量、審計報告披露格式、審計意見類型決策及對應說明段、事項段等內容。

參考文獻：

[1] ?徐曉情.論實行《內部控制基本規范及配套指引》的積極作用[J].時代金融，2015，（5X）.

[2] ?王虹靜.上市公司內部控制非標審計意見剖析——基于2012—2014年數據[J].財會月刊，2016，（7）.

[3] ?楊國棟.企業文化與內部控制的關系淺析[J].現代交際，2017，（13）.

[4] ?殷增輝.分析企業內部控制中常見問題及相關解決對策[J].時代金融，2016，（20）.

[5] ?財政部.我國上市公司2016年執行企業內部控制規范體系情況分析報告[R].2016.