淺析合并財務報表中的特殊調整

梁明偉

[摘 要]企業集團的合并財務報表歷來就是集團財務及會計師事務所審計的主要工作內容之一。筆者結合多年在會計師事務所的執業經驗，就合并財務報表中的一些特殊調整予以解析。文章首先介紹我國財務報表合并的實體理論內涵，其次介紹會計主體假設的內容以及如何深刻領會會計主體假設理論，最后基于當前經濟業態背景對市場主體內涵進行剖析，對實務中常見的三類經濟業務及交易合并財務報表時的特殊調整予以分析，以期為會計審計實務工作提供參考。

[關鍵詞]合并報表;會計主體;特殊調整

[中圖分類號]F275

1 我國合并財務報表的理論依據

合并財務報表，是指反映母公司和其所控制的全部子公司及其他主體形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。目前，世界各國采用的財務報表合并理論主要有實體理論、母公司理論以及所有權理論三種，而國際財務報告準則和我國企業會計準則主要采用的是實體理論。

實體理論認為，合并財務報表是企業集團母公司及各成員單位所構成的經濟聯合體的財務報表，它強調的是企業集團中所有成員單位所構成的非法律意義上的經濟實體，合并抵消的基本原則，即合并集團母公司及其所控制的子公司及其他主體的資產、負債、所有者權益、收入、費用和現金流等項目基礎上，抵消母公司對子公司及其他主體的內部交易的影響而形成合并財務報表。

2 會計主體內涵及特殊調整

2.1 會計主體的內涵

根據會計主體假設理論，會計主體是指財務會計為之服務的特定單位。正如著名會計學家葛家澍所述，會計信息系統所加工的數據、所報告的信息，不是任意范圍的，而是要嚴格限定在某一個具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內，會計信息系統所接受和所處理的數據以及所報告的信息，都不應該超出這些單位的界限。一般而言，會計主體可以是：①政府機關部門、各類社會團體及事業單位;②公司法界定的有限公司及股份有限公司;③沒有法人資格的分公司及辦事處等分支機構、合伙企業等。文章所需要研究分析的會計主體即是由母公司、控股子公司及其他成員單位所組成的企業集團。

2.2 特殊行業及業務下的合并調整

必須明確合并財務報表的編制目的是客觀、真實地反映企業集團的整體財務狀況和經營成果及現金流量，合并財務報表是在納入合并范圍的個別財務報表匯總基礎上抵消內部交易及增加特殊調整而生成。企業會計準則講解中對各類內部交易的抵消調整有所列舉，但抵消調整并不是一成不變的，實際工作中需要結合會計主體整體概念及交易實質加以考慮，并做特殊調整。正如《〈企業會計準則第33號——合并財務報表〉應用指南（2014年修訂）》指出：“在編制合并財務報表時，……另外，對于某些特殊交易，如果在企業集團角度的確認和計量與個別財務報表角度的確認和計量不同，還需要站在企業集團角度就同一交易或事項予以調整。”比如：BOT業務模式下在建設期階段時的特殊調整;將外部借款轉借給成員單位做固定資產投資等資本化利息特殊調整;內部銷售未實現收益對遞延所得稅影響的特殊調整等。

3 解析合并財務報表中的特殊調整事項

3.1 BOT業務模式下在建設期階段時的特殊調整

實務中，BOT項目公司通常情況下是不具備建造施工資質，而通常做法是，項目公司將主要工程分包給集團母公司或其他子公司，而將其他次要工程分包給沒有關聯關系的第三方施工企業來進行建設施工。從合并財務報表角度來看，BOT項目公司分包所建的基礎設施的所有權屬于地方政府或其授權機構，而不是項目公司自己的固定資產，當然也不是企業集團自己的固定資產，企業集團及項目公司通過在建設期提供基礎設施的建造服務，以及建成后投入使用而提供運營管理服務，即建設期取得建造施工服務收入（適用于現行企業會計準則——建造合同），運營期取得運營管理服務收入（若收入金額是固定的，則作為金融資產核算;若收入金額是不固定的，則作為無形資產——特許經營權核算）。在建設期內的合并報表比較特殊，在集團內部建設的情況下，總體應當體現為企業集團為政府提供一項建造服務，并按照建造合同準則確認收入及結轉成本。

舉例說明：甲公司具有建設工程資質，甲公司與佛山市政府簽訂某污水處理項目特許經營權協議，乙公司為甲公司成立的控股子公司，專門負責該污水處理項目的前期建設及后期運營。乙公司將該BOT項目的主要設備及設施建設（含安裝）總包給甲公司，合同總價款暫定為人民幣20000萬元。甲公司在該項目建設期內按完工百分比法確認收入，2017年確認營業收入10000萬元，營業成本8000萬元，營業毛利2000萬元。賬務處理上，乙公司將購買的相關設備作為在建工程核算。

根據合并財務報表的編制程序，甲公司在編制2017年的合并報表時，會計分錄會抵消甲公司的營業收入10000萬元，營業成本8000萬元，而營業毛利2000萬元是未實現內部損益，將抵消乙公司報表中的在建工程。 即，借：營業收入10000萬元，貸：營業成本8000萬元、在建工程2000萬元。

在編制并上述抵消分錄后，甲公司和乙公司共同組成為合并財務報表的會計主體，該合并報表反映的實質是該會計主體向政府方提供了建造服務，在建設期內應根據工程完工百分比進度，再結合公允價值的原則對營業收入及成本進行計量和確認。假若該行業銷售成本率為70%，則合并報表中反映的營業收入=8000÷70%=11428.57萬元，特殊調整分錄為：借：營業成本8000萬元、在建工程3428.57萬元，貸：營業收入11428.57萬元。假若行業銷售成本率為80%，則正好把上述內部合并抵消分錄重新調整回來即可。經過這樣的特殊調整后，企業集團作為一個會計主體，合并財務報表才得到合理反映。

3.2 集團內部轉借款利息支付資本化金額的特殊調整

從合并財務報表的角度來看，母公司和子公司組成的企業集團作為一個會計主體，基于實質重于形式原則以及合并報表實體理論，資本化條件的利息支付的抵消調整應該正確、完整反映出企業集團作為一個會計主體整體經濟業務的實質。具體而言，要區分幾種情況來分析內部借款利息資本化的抵消調整問題：

第一，集團母公司甲本身沒有銀行借款，而將資金通過銀行委貸或者直接借給子公司乙，乙將其用于建造自用固定資產，乙將支付的利息予以資本化處理，甲將收取的利息收入計入其他業務收入。這種情況下，合并報表的會計主體企業集團，相當于以自有資金建設固定資產。合并報表抵消分錄：子公司乙賬面上已資本化的利息應與集團母公司甲賬面上的其他業務收入相抵消，借：其他業務收入——利息收入，貸：在建公司——利息支出。

第二，集團母公司甲有銀行借款，但不是指定用途的專項借款，其將資金通過銀行委貸或者直接借給子公司乙，乙將其用于建造自用固定資產，乙將支付的利息予以資本化處理，甲將收取的利息收入計入其他業務收入。這種情況下，合并報表的會計主體企業集團，相當于用自有資金或者一般借款建設固定資產。就整個集團而言，由于沒有指定用途，故無法證明甲的銀行借款與乙的在建固定資產支出金額存在對應關系。故合并抵消分錄與第一種情況相同。

第三，在集團母公司甲有專項借款，如果甲通過新設子公司丙來承載建設該項固定資產，由于丙使用實收資本金來建設固定資產，丙賬面沒有借款費用資本化，而甲賬面沒有可以資本化的在建固定資產，故甲賬面也沒有將專項借款利息資本化，但是，在集團層面實質是發生了專項借款和應資本化利息，應當補充計算借款費用資本化。合并報表抵消調整：借：在建工程——利息支出，貸：財務費用——利息支出。

3.3 內部銷售未實現收益對遞延所得稅影響的特殊調整

當存在集團母子公司之間或子公司之間內部銷售并未正在實現的收益時，合并資產負債表賬面資產或負債價值與相關公司個別資產負債表的價值存在未實現收益金額差異，即導致會計賬面有關資產、負債金額與該資產及債務所屬納稅主體計稅基礎的不同，因此，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。在完成內部交易抵消分錄后，應增加特別調整分錄（本質不是內部抵消分錄），借記遞延所得稅資產，貸記所得稅費用。而當內部交易結算未實現內部交易損失時，為應納稅暫時性差異，借記所得稅費用，貸記遞延所得稅負債。

調整金額的計算原則，《企業會計準則第33號——合并財務報表》（2014）第三條規定，“……（五）因抵消未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，……”而沒有明確當交易的雙方企業所得稅稅率不同時如何計算，但基于暫時性差異產生的原因，所得稅費用的計算稅率是按照內部交易中買方公司的企業所得稅稅率執行，即每一期期末合并財務報表時，區分交易雙方公司的不同，分別就內部交易累計未實現收益的期末金額，乘以各資產買方公司所適用的企業所得稅稅率，作為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，以及所得稅費用的特別調整金額的計算依據。

4 結 論

總而言之，合并財務報表的編制主體是集團母公司、合并子公司及其他合并成員單位組成的一個綜合體，要判斷財務報表合并是否正確、是否合理、是否多抵消或者少抵消等，只需要我們從一個綜合體的視角來審視各項資產、各項負債、各項所有者權益、各項收入、各項成本費用及凈利潤及各項現金流量等，便能讓我們在編制合并財務報表時“萬變不離其宗”，做到既忠實遵守企業會計準則，又能根據各類經濟業務及交易靈活運用企業會計準則指導實務工作。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業會計準則第33號——合并財務報表[M].北京：經濟科學出版社，2014.

[2]中國注冊會計師協會.會計 CPA[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.

[3]瑞華會計師事務所.上市公司執行企業會計準則重點難點案例解析[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.