政府會計制度下事業單位成本管理初探

關喆

【摘要】 ?《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對事業單位提供成本管理信息及財務報告提出了新的要求，事業單位的成本管理有利于公共資源的優化配置和單位的績效管理。目前事業單位的成本管理還尚未形成一套切實可行的規范，文章結合企業成本管理方法，以文化事業單位為例探討了政府會計制度下完善事業單位成本管理的方法。

【關鍵詞】 ?事業單位;成本管理;作業成本法

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0090-03

一、引言

2019年1月1日起實施的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，將財務會計五要素“資產”“負債”“凈資產”“收入”“費用”與預算會計三要素“預算收入”“預算支出”“預算結余”有機結合，同時編制決算報告和財務報告。新制度的實施為事業單位加強成本管理與控制提供了政策依據與制度保證。

二、事業單位成本管理的必要性

（一）加強成本管理是事業單位深化改革的必經之路

2018年《國務院辦公廳關于印發文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業和進一步支持文化企業發展兩個規定的通知》（國辦發[2018]124號）明確了我國進一步深化文化體制改革，繼續推進國有經營性文化事業單位轉企改制的方向。新制度的實施與事業單位改革的不斷深入都要求事業單位的財務管理模式不斷向企業模式靠攏。只有加強成本管理，將事業單位的公益性活動與經營性活動分別核算，才能準確定位事業單位的主要職能，提高資金使用效益，發揮公共財政的資源配置職能。

（二）有利于事業單位的績效管理

事業單位承擔的社會職能決定了事業單位進行成本核算的目的是為了提升效益而非降低成本。大部分事業單位在提供非經營性的服務時都有財政撥款或者專項資金來彌補成本，公眾享用這種服務往往只需要支付部分費用或者不支付費用，因此事業單位不需要考慮通過收費來補償成本的問題，但是基于成本的適當性考慮，應避免成本過低導致服務不足，或者成本過高造成財政資金的浪費[1]。事業單位運用財政資金提供公共服務，資金使用的績效理應接受政府和公眾的監督，因此制定統一的成本核算標準，使成本信息能夠在提供相同服務的不同事業單位之間進行比較，通過財務報告向社會公眾披露成本信息，提高財政資金使用的透明度，同時也可以為政府進行資源投入提供成本標準。

三、事業單位成本管理的現狀

（一）成本核算對象不清晰，核算范圍不明確

事業單位進行成本管理首先要明確成本核算對象。2012年修訂的《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》雖然也引入了權責發生制，但并不是完全的權責發生制，大部分事業單位只在經營業務中使用了權責發生制，大部分經濟業務以收付實現制為主。由于政府作為事業單位出資的主體并不要求資金的分配和補償，因此事業單位缺乏成本控制的動因。從機制上和會計制度上都難以使事業單位的成本分攤到受益對象。事業單位的成本核算比行政單位也更為復雜，事業單位既承擔了社會公共服務的職能，又從事專業的業務活動及輔助活動，有些事業單位還有在專業業務活動及其輔助活動之外開展的非獨立核算經營活動，不同的職能定位決定了成本核算對象的多元化，相應的成本歸集方法也有很大不同。因此明確事業單位的功能定位，才能確定事業單位的成本核算對象和核算范圍。

（二）績效管理缺乏統一的評價標準

事業單位各部門及業務人員個人的績效考核需要以財務部門的效益核算為依據，原事業單位會計制度下，財務部門的支出包含了所有的業務活動、行政管理活動的支出，與考核業務部門及業務人員創收能力的成本效益指標中的成本核算口徑是不一致的。因此不能代表事業單位提供專業業務活動的真實成本。以此來作為績效考核的依據也是不準確的。

（三）業務活動缺乏全過程的成本核算

原事業單位會計制度下，事業單位與經營活動有關的間接費用缺乏整理與歸集，與收入對應的成本信息不準確。專項資金有預算支出數，但預算支出數與項目成本的統計口徑是不一致的，成本應該包含間接費用的消耗，預算支出僅僅是項目的直接消耗，多個項目共同受益的水電費消耗/資產消耗實際也應體現在項目成本中。對一些沒有專項資金支持的業務活動，由于缺乏成本控制的動因，往往只看收益，而忽略成本的計算，從成本效益衡量的角度來講，也是不科學的。按照原事業單位會計制度，雖然一些高校、科研院所對經營性的業務進行了成本核算，但是成本核算覆蓋面小，固定資產僅核算賬面原值，并通過非流動資產基金等科目來虛提折舊，固定資產的價值損耗沒有體現，因此成本核算是不準確不全面的。一些公立醫院的成本核算也僅包含醫療服務成本，不包括其提供科研、社會公共服務的成本核算，并且成本核算對象單一，公立醫院只將科室作為成本核算對象生成成本核算報表。高校則是將各院系作為成本核算對象生成成本核算報表。

四、政府會計制度下事業單位成本核算方法

（一）劃分成本核算對象和核算范圍

事業單位履行職能的多元化決定成本核算對象的多元化。由于事業單位既有履行公共服務的職能又有通過業務活動盈利的需要，因此在成本核算中也應該根據履行職能的不同采用不同的成本核算方法，對履行公共服務職能的成本核算可采用目標成本法，旨在控制成本;對從事業務活動有特定服務對象的成本核算可采用作業成本法，旨在核算投入產出的效益。在政府會計制度下，采用權責發生制，反映政府會計主體的公共受托責任履行情況，對財務會計要素的核算，固定資產、無形資產的折舊分攤，財務報表的編報都進行了明確的規定，通過“費用”要素區分了成本和支出，通過財務會計核算明確了事業單位投入與產出的對應關系，為事業單位成本控制、提高效益提供了理論基礎與制度保證。

（二）利用作業成本法確定事業單位作業成本消耗

作業成本法，是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法[2]。資源費用指單位在開展經濟活動時所花費的各項資源耗費。資源費用包括有形的建筑物、設備、材料等，也包括各種無形資產的耗費，還包括人力耗費稅費等。作業是指單位為完成特定任務重復執行的活動。一項作業可以是一項具體的任務，也可以泛指一類任務或活動。利用作業成本法核算事業單位專項資金和專項業務活動成本，根據事業單位的職能可以將事業單位的服務對象作為成本核算對象，如高校的成本核算對象可以是培養的學生，醫院的成本核算對象可以是服務的病人，文化事業單位可以是觀看演出的觀眾。將提供服務需要進行的活動全過程劃分成作業，將資源消耗分攤到作業，然后根據業務活動作業流程核算作業成本。以文化事業單位為例，政府會計制度下運用作業成本法核算的流程如下：

1.確定文化事業單位作業中心和作業項目。文化事業單位成本核算對象可以按照演出人才培養、服務觀眾、創作劇目分別核算。以服務觀眾作為成本核算對象為例，首先剔除與成本核算對象無關的成本消耗，如離退休人員工資等，然后根據消耗對象不同，作業可分為主要作業和次要作業。主要作業是被最終成本對象消耗的作業，文化事業單位主要包括演出劇目。次要作業是被主要作業等介于中間地位的成本對象消耗的作業，包括一部劇目從創作到演出的各個環節。如表1所示。

2.確定資源及資源動因，將資源分配至各作業中心。文化事業單位可以按照資源與不同層次作業的關系，將資源分為以下兩類：（1）作業專屬資源。包括為單個作業中心所取得的材料、設備、人工資源等。（2）混合消耗資源。按照一定的資源動因分配計入作業中心。按照政府會計制度進行資源分配，應區分資本性資源和費用性資源，如固定資產、無形資產等，效益能夠涵蓋多個演出劇目的，應按照演出場次按比例分攤計入每個主要作業中心。專屬單個作業中心的資源消耗，如演出道具、服裝等，應作為個別作業專屬的資源消耗成本計入。按照原事業單位會計制度，由于事業單位不提折舊或者虛提折舊，固定資產成本沒有計入業務成本，因此成本的計算是不準確的，按照作業成本法可以統計出單個劇目所消耗的資源成本，便于事業單位對投入產出進行績效考評。如表2所示。

文化事業單位不同的作業中心消耗的資源項目可能是不一樣的，屬于某個作業中心專屬的資源項目直接計入該作業中心，屬于多個作業中心共同消耗的資源項目，需要按照資源動因分配率分配計入各作業中心。有關計算公式如下：

某作業中心資源消耗=所有作業中心對該資源的消耗總額×資源動因分配率 ? ?（1）

資源動因分配率=某作業中心耗費的該資源動因量÷所有作業中心耗費的該資源動因量之和 ? ?（2）

3.分配次要作業成本至主要作業，計算主要作業的總成本和單位成本。事業單位應按照各主要作業耗用每一次要作業的作業動因量，將次要作業的總成本分配至主要作業，并結合直接追溯至次要作業的資源費用，計算主要作業的總成本和單位成本[3]。具體如表3所示。

文化事業單位進行作業成本分配時應注意區分直接計入主要作業的資源和間接計入主要作業的資源，直接計入主要作業成本的如專門為某場演出活動或單個劇目發生的編劇費、導演費、外請演員勞務費、演出場地租賃費等，間接計入主要作業成本的資源主要指資源消耗需要先分攤進入次要作業中心再分攤進入主要作業中心。一個主要作業中心可能消耗多個次要作業，也可能消耗全部次要作業。有關計算公式如下：

某次要作業成本分配率=次要作業總成本÷該作業動因總量 （3）

主要作業分配的次要作業成本=該主要作業耗用的次要作業動因量×該次要作業成本分配率 ? （4）

主要作業總成本=直接追溯至該作業的資源費用+分配至該主要作業的次要作業成本之和 ? ? （5）

主要作業單位成本=主要作業總成本÷該主要作業動因總量[2] ? ?（6）

4.分配主要作業成本至成本對象，計算主要成本對象的總成本和單位成本。文化事業單位應按照主要作業耗用每一次要作業的作業動因量，將各次要作業成本分配至主要作業，個別演出活動可能還有不可預計的費用可直接計入成本對象，計算成本對象的總成本和單位成本。有關計算公式如下：

某場演出觀眾承擔的總成本=該場演出耗用的主要作業成本動因量×主要作業單位成本 ? ?（7）

某場演出觀眾單位成本=該成本對象總成本÷該成本對象總數 ? ?（8）

（三）事業單位成本核算對象及核算方法的選擇

政府會計制度下，全額撥款事業單位與差額撥款事業單位的成本管理方法又有很大不同。全額撥款事業單位主要承擔社會公共職能，因此可按照業務事項劃分為：（1）專業服務;（2）行政管理服務;（3）輔助服務等，按照不同的業務事項進行成本的歸集，便于設置服務事項標準成本，有利于政府管理部門對不同單位的服務進行績效評價與考核。同時根據行業標準設置目標成本，提高事業單位的資源使用效益。差額撥款事業單位履行職能的多樣性決定了在成本核算時，可以根據單位特點和自身核算的需要劃分不同的成本核算對象，選擇不同的成本核算方法。例如文化事業單位按照完成一項演出活動的業務負責人作為一個成本核算對象，科研事業單位以一個項目負責人或者學科帶頭人作為一個成本核算對象，歸集其產生的收入和消耗的資源，可以有效反映個體核算對象的績效，便于單位內部的績效評價與管理。

由于事業單位的資金來源渠道多樣，既有財政撥款，又有專項經費，一些事業單位還有經營收入。在“雙基礎”“雙分錄”的政府會計制度下成本核算還有很多難點，比如人員經費由財政按照定員定額的標準在事業單位財政基本支出核算，在進行專項資金成本核算時，分攤進入項目成本有一定的困難。一些專項資金購買的固定資產等，受益對象可能也涉及其他項目活動，各個項目活動的存續時間不一致，在折舊過程中的價值損耗如何合理地分攤也需要進一步探討。

五、結束語

政府會計制度下，事業單位還應加強成本管理意識，不斷地摸索實踐成本管理方法。在政府會計制度下，事業單位應做好新舊制度的科目銜接工作，科學設置成本核算明細科目，同時通過信息化系統，提供成本資源消耗的信息收集，財務賬套中設置不同成本對象的輔助核算，提高成本管理的水平。J

【主要參考文獻】

[ 1 ] 姜宏青，魏燕芹.我國事業單位多元化成本核算單元會計模式初探[J].商業會計，2018，（02）.

[ 2 ] 財政部.管理會計應用指引第304號——作業成本法[S].財會[2017]24號.

[ 3 ] 黃青山，郭瑞.政府會計制度下的高校教育成本核算[J].會計之友，2019，（05）.