新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)會計(jì)核算探析

劉忠山

一、電商企業(yè)獎勵積分核算

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入，交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格，在確定交易價(jià)格時(shí)，需要考慮可變對價(jià)的影響。可變對價(jià)可能會因折扣、返利、獎勵積分等因素而變化。電子商務(wù)企業(yè)授予客戶獎勵積分，購物津貼，滿減優(yōu)惠券實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于授予客戶額外購買選擇權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于授予時(shí)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重要權(quán)利，若提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照上述價(jià)格分?jǐn)傄髮⒔灰變r(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使額外購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)或待獎勵積分、購物津貼優(yōu)惠券失效時(shí)確認(rèn)收入。

案例1：2018 年1 月1 日起，VPH 公司推行一項(xiàng)獎勵兌換幣計(jì)劃，凡購買100 元公司自營商品，持卡會員可獲得100 個(gè)兌換幣，每10 個(gè)兌換幣相當(dāng)于1 元，可抵減貨款。截至2018 年1 月31 日客戶共消1000000 元，共授予1000000 個(gè)兌換幣，VPH 公司認(rèn)為其授予客戶的兌換幣為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，故而作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)核算，根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)有95%的消費(fèi)者將會使用兌換幣（不考慮增值稅，保留整數(shù)）。

上述案例中，客戶購買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為1000000 元，VPH 公司授予的兌換幣的單獨(dú)售價(jià)（考慮兌換率）為95000 元（1000000*95%/10），因此VPH 公司需要按照商品和兌換幣的單獨(dú)售價(jià)相對比例對交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格為=1000000/（1000000+95000）*1000000=913242 元；分?jǐn)傊羶稉Q幣的交易價(jià)格=95000/（1000000+95000）*1000000=86758 元，具體分錄如下：

1.VPH 公司在喪失商品控制權(quán)時(shí)，確認(rèn)收入與合同負(fù)債

借：銀行存款 1000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 913242

合同負(fù)債 86758

2.截至2018 年12 月31 日，會員共兌換了450000個(gè)兌換幣，VPH 對授予的兌換幣進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會兌換950000 個(gè)兌換幣。故甲公司以客戶使用的兌換幣占預(yù)計(jì)將使用的兌換幣總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，兌換幣應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=450000/950000*86758=41095(元)，剩余未使用兌換幣=45663，仍然作為合同負(fù)債，分錄如下：

借：合同負(fù)債 41095

貨：主營業(yè)務(wù)收入 41095

假定到2019 年12 月月31 日客戶累計(jì)兌換了900000 個(gè)積分，VPH 公司對授予的兌換幣的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶總共將會使用980000 個(gè)兌換幣。兌換幣應(yīng)確認(rèn)的收入=900000/980000*86758-41095=38581 元，剩余未使用兌換幣金額=86758-41095-38581=7082 元，仍然需要確認(rèn)為合同負(fù)債。

二、電商企業(yè)銷售退回與質(zhì)量保證條款核算

電子商務(wù)企業(yè)在合同約定的退貨期內(nèi)，在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，按照預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額（不含預(yù)期因銷售退回的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

案例2：OP 自營電商公司，2019 年4 月1 日，向A 公司銷售50 件手機(jī)用于獎勵員工，單價(jià)5000 元，單位成本為4000 元，開具增值稅專用發(fā)票（13%稅率）銷售價(jià)格為250000 元，增值稅為32500 元，款項(xiàng)已收到282500 元。報(bào)據(jù)協(xié)議約定，A 公司于2019 年9 月30 日前若因產(chǎn)品自身質(zhì)量問題導(dǎo)致手機(jī)無法正常使用的，均有權(quán)無條件退貨。此外A 公司又向OP 公司支付1 萬元用于購買手機(jī)1 年期碎屏險(xiǎn)，自產(chǎn)品購買至日內(nèi)，A 公司員工因主客觀原因?qū)е率謾C(jī)屏幕損壞的，OP 公司免費(fèi)予以維修更換。OP 公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批手機(jī)的退貨率約為6%。在2019 年9 月30 日，實(shí)際因手機(jī)自身原因退回2 件，OP 公司為增值稅一般納稅人，手機(jī)發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)開具紅字增值稅專用發(fā)票，假定手機(jī)發(fā)出時(shí)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，會計(jì)處理如下：

1.2019 年4 月1 日發(fā)出手機(jī)時(shí)

借：銀行存款 282500

貨：主營業(yè)務(wù)收入 235000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 32500

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款 15000

借：主營業(yè)務(wù)成本 188000

應(yīng)收退貨成本 12000

貸：庫存商品 200000

2.在2019 年9 月30 日，實(shí)際因手機(jī)自身原因退回2件，退貨款已支付。

借：庫存商品 8000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1300

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款 15000

貸：應(yīng)收退貨成本 8000

主營業(yè)務(wù)收入 5000

銀行存款 11300

借：主營業(yè)務(wù)成本 4000

貸：營收退貨成本 4000上述案例中還附帶質(zhì)量保證條款，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在所售產(chǎn)品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，對于提供額外單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。本例中碎屏險(xiǎn)承保的范圍不限于自身產(chǎn)品質(zhì)量問題，不屬于法定質(zhì)保要求，是A 公司額外購買的一項(xiàng)權(quán)利，因此OP 公司應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)為收入，會計(jì)處理如下：

借：銀行存款 10000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 9433.96

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 566.04（按照保險(xiǎn)服務(wù)或者代理保險(xiǎn)服務(wù)繳納增值稅）

三、正確區(qū)分主要責(zé)任人還是代理人

電子商務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售商品的性質(zhì)正確劃分是主要責(zé)任人還是代理人收入。針對自營商品，綜合考慮是否在轉(zhuǎn)讓前承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，商品毀損滅失的存貨風(fēng)險(xiǎn)，是否享有自主定價(jià)權(quán)，承擔(dān)退換貨義務(wù)等因素來衡量是否享有控制權(quán)。若企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額法確認(rèn)收入；否則該企業(yè)為代理人，按照凈額法確認(rèn)收入，即按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。