設備制造企業以成本為導向績效評價體系研究

劉 靚

一、設備制造企業的成本管理現狀及影響

設備制造企業的成本具有以下幾個特點：（1）成本金額高。從前端設計、生產，到后期安裝，都有成本持續發生，資金投入比較大。如果是非標準產品，設計本身自帶研發性質，成本可能會更高。產品體積大，重量大，常采用專業化運輸方式，產品運輸費用也有一定占比。（2）成本構成復雜。產品制造的工藝流程較長，與此對應的成本結構也比較復雜，特殊零部件經常采用外購或企業外部協作生產，對成本的數字化和信息化管理要求較高。（3）成本結轉周期長。產品品種多，大、中、小型產品交織，標準化的小型產品，生產周期一般在1-2 個月，而大型產品生產周期往往在半年以上。

設備制造企業成本的上述特點，使得其成本管理具有一定的難度和復雜性，且貫穿于企業整個業務流程。通常情況下，成本管理在預算環節就展開了，企業會在報價環節進行成本預算，形成預算成本，理論上講，在一系列有效的成本管控措施下，最終實際成本與預算成本將保持一致。但是，實務中，很多中小企業實際成本與預算成本相差很遠，往往是實際成本遠超預算成本，并且造成偏差的各種原因難以量化，進而無法進行有效考核，成本管理長期處于半失控狀態，這將導致多種負面影響：

1.企業長期缺失準確的成本信息，一方面較難為產品定價提供決策依據，另一方面缺少不同產品盈利比較，難以快速地做出戰略調整，在市場競爭中將處于被動地位。

2.實際成本長期超預算，預算將失去控制意義，導致企業完不成目標利潤，進而影響公司戰略、融資、估值，以及企業的生存。

3.考核不到位，責權不清，導致考核流于形式，或只能用主觀指標，或只獎不罰，目標和口徑不一致，難以服眾。

長期下去，缺少各部門一致認可的考核體系，責權不清，成本管理工作在思想上缺少動力，在執行上缺少執行力，進一步導致成本管理混亂和數據缺失，這將形成惡性循環，員工逐漸失去積極性，成本持續偏高且難以控制，企業最終將失去競爭優勢，影響利潤和現金流，影響企業的生存。

二、以成本為導向進行績效考評的優勢

通過上述分析，筆者認為，只有以成本為導向進行績效考核，才能有效調動員工的積極性，形成上下一致的目標，才能抓住設備制造企業的核心要素——成本，只有主線清晰了，盈利才有保證，多維度的考核才有可行性。所以，建立以成本為導向的績效評價體系具有重要的意義：

1.統一各部門目標。筆者認為，目前很多績效考核方法雖然能從多維度進行績效考核，但是目標太分散，并沒有形成各部門統一的努力方向，也就很難實現企業整體層面目標。眾所周知，企業是以盈利為目的的組織，保持盈利是企業的首要任務，成本管理是首要課題，只有以成本為導向進行考核，才能統一部門目標與公司目標相一致，才能形成與產品價值鏈配套的閉環型考核體系，而不是分散的考核指標，在這種考核指引下，才能形成有效的成本管控措施，促使企業各部門一起完成利潤指標。

2.獲得準確、精細的成本數據。目標統一了，各部門才能按照統一的口徑進行數據統計，并且數據管理工作將往前延伸至業務源頭，這樣，不僅能夠獲取各產品板塊的成本數據，為產品定價和市場定位提供數據支撐，形成市場競爭力，爭取市場主動；也能獲取業務流程全過程的成本數據，為制定可量化、可落地的績效考核指標提供前提保證。

3.提高全員的成本意識。以成本為導向，責權明確，獎懲分明，將有效調動員工的主觀能動性，增強責任心，減少浪費，節省成本，形成全員進行成本管理的良好氛圍。

綜上，以成本為導向進行績效考評的優勢有兩點，一是以經營數據為基礎量化權責，打通價值鏈；二是以創造價值為核心，全面量化考評激勵。所以，筆者將在本文第三部分，以成本數據為基礎進行權責界定，打通企業價值鏈；接著，在第四部分以價值鏈為核心，嘗試建立考評指標。

三、以成本為基礎的權責界定和考評總體框架

傳統財務報表將成本費用劃分為生產成本和非生產成本，并采用權責發生制進行記賬，涉及到成本分攤、合理估計等，不適合內部管理和績效考核。管理會計將成本按成本性態劃分為變動成本和固定成本，因強調因果關系，因而比較適合用于權責界定和績效考核。

固定成本是指成本總額在一定時期和一定業務量范圍內，不受業務量增減變動影響而能保持不變的成本，如廠房折舊等。這部分成本往往屬于企業整體運營成本，大部分具有不可控制性，只能通過提升產能、降低單位產品固定成本來管理，不適合作為考核責任。

變動成本指支付給各種變動生產要素的費用，隨業務量的變化而變化。例如產品的直接材料成本、直接人工成本、銷售人員的提成等。變動成本往往具有一定的可控性，可以通過管理將成本控制在預算標準或更低水平，所以，應以變動成本為基礎進行權責界定，并設定指標進行考核。具體來講：

1.針對項目經理和事業部，采用邊際利潤進行考核。邊際利潤是銷售收入減去變動成本后的余額，變動成本包括直接材料、直接人工、變動制造費、安裝費、運輸費、銷售提成、招投標費用等。不同于財務報表的毛利潤，邊際利潤是銷售收入扣減完與訂單相關的變動費用，即可控費用后的利潤。用此指標考核事業部，可以比較不同事業部之間的利潤貢獻度，進而做出資源調整或戰略轉型；用此指標考核項目經理，可以保證項目在預算內執行，甚至實現更低成本，進而保證企業總體利潤目標的實現。

2.針對價值鏈上的不同部門，采用部門變動成本進行考核。價值鏈上的不同部門，如采購部、生產部、安裝部門等，本身不產生收入，可以視為成本中心。對于這些成本中心，可以以事業部或訂單為維度來統計這些部門發生的變動成本，以是否超預算作為考核依據。此外，除了對成本金額進行考核，還需要對執行時間和執行效果進行考核，如延遲采購造成的工期延遲所產生的違約金，或采購原材料質量不達標造成的成本上升，整體上都增加了項目成本，此成本責任需由采購部承擔。（設備制造企業價值鏈上各部門的成本責任詳細分析見表1）。

四、以成本為導向的績效考評指標構建

基于上述以成本數據為基礎的權責界定，筆者以成本為導向，對設備制造企業價值鏈上不同環節的成本責任進行描述，同時對不同部門的績效評價指標進行構建，具體如表所示：

表1：設備制造企業成本價值鏈上不同環節的成本責任和主要考核指標

五、以成本為導向的績效考評體系的關鍵保障

以成本為導向進行績效評價需要及時、準確地獲取數據信息，這需要以下保障前提：

1.成本計算方法要適當。成本核算有多種方法可以選擇，如完全成本法和變動成本法，品種法、分批法和分步法，作業成本法等。為推行以成本為導向的績效考核，設備制造企業在方法上要做好以下準備：（1）使用變動成本法。變動成本法關注那些可被追溯至責任中心、并可被其控制的項目，有利于進行績效考核；（2）使用分批法。設備制造往往是小批量訂單式生產，所以，采用分批法核算更能提供準確的成本信息，便于做成本收益分析和績效考評；（3）使用作業成本法。以單一數量因素驅動的傳統成本分配方法，具有很大的不合理性，成本數據不適合用于考核，而作業成本法主張成本消耗作業，作業消耗資源，能夠更大程度上按因果統計成本信息，便于進行績效考核。

2.流程設計和管理制度要完善。以成本為導向進行績效考核，將各個部門劃分為不同的責任中心，需要非常清晰的權責約定，以及與此配套的管理制度、內部流程和單據流轉規定，這樣，才能及時、準確地統計經營數據，量化指標和考核落地才具有可行性。