淺談上市公司前期會計差錯更正與財務造假

連小蕓

一、上市公司前期會計差錯更正與財務造假的區別

目前，上市公司進行前期會計差錯更正的現象越來越普遍，據巨潮資訊網在線資料顯示，2019 年1-4 月，滬深兩市共有208 家上市公司發布了前期會計差錯更正的公告或說明。其中，康美藥業于2019 年4 月30 日凌晨發布了一條對2017 年財務報告進行會計差錯更正的公告，導致4 月30 日當天康美藥業的股票開盤一字板跌停，同時也引發了社會公眾的質疑和會計、審計業界的廣泛討論。

根據《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用前期財務報表編報前預期能夠取得并加以考慮的可靠信息和前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。從上述規定可以看出，前期會計差錯產生的原因主要包括會計人員的工作失誤（如計算錯誤、疏忽）、會計人員專業水平不足（如應用會計政策錯誤、曲解事實）、資產管理不善（如存貨、固定資產盤盈）等。而財務造假，則是濫用會計差錯更正，真實意圖為發布虛假會計報告，進行虛假陳述，以拉抬股價等目的而蓄意制造的“會計差錯”。

公告顯示康美藥業2017 年會計處理存在14 項錯誤，造成2017 年會計報表中貨幣資金多計299.44 億元，營業收入多計88.98 億元，營業成本多計76.62 億元，銷售費用少計4.97 億元，財務費用少計2.28 億元等，差錯更正累計影響2017 年度合并財務報表中未分配利潤減少32.58 億元。首先，關于披露的前期差錯的數量和范圍，康美藥業2017 年會計差錯多達14 項，涉及范圍包括貨幣資金、應收賬款、存貨、在建工程、營業收入、營業成本、銷售費用、財務費用。其次，關于前期差錯產生的影響，康美藥業的“差錯”首先是通過多計收入和與收入相配比的成本，少計銷售費用和財務費用，影響2017 年未分配利潤虛增32.58 億，其次是通過少計應收賬款、存貨和在建工程，影響2017 年貨幣資金虛增299.44 億，并影響合并現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現金”虛增103 億、“購買商品、提供勞務支付的現金”虛增73.01 億、投資活動產生的現金流量凈額虛減3.52 億、籌資活動產生的現金流量虛增3.6 億。“差錯”數量之多、范圍之廣、金額之巨，實屬罕見。在所有“差錯”中，最令人矚目的是貨幣資金多計299.44 億，畢竟銀行存款每個月都有對賬單可查，且每月都要進行核對，如果存在未達賬項或者記賬錯誤，次月初對賬就能發現并進行處理，能形成如此之巨的貨幣資金賬實差異，確實不合常理。顯而易見，這絕不可能只是單純的“會計差錯”，而更有可能是一起蓄意謀劃的財務造假案例。

上市公司財務造假的目的一般都是虛增利潤，通過粉飾報表、發布虛假利好業績來拉抬股價。通過對2018年以來因會計差錯更正被深交所紀律處分的案例進行分析發現，被處分的企業會計差錯更正事項主要涉及收入、成本及應收債權等問題，這些差錯無一例外都是導致上年度凈利潤虛增，表面上看屬于會計差錯，實質上屬于財務造假。例如2018 年1 月被深交所公開譴責的弘高創意，更正事項包括貨幣資金、應收賬款等16 個資產負債表項目以及營業收入、營業成本等7 個利潤表項目，差錯事項導致公司2016 年營業收入虛增1.18 億元，凈利潤虛增537 萬元。從這些案例中我們不難發現，這些上市公司均是為了調劑利潤而進行的財務造假，因此才會受到證交所的處分。

二、發現前期差錯的會計處理方法

發現了前期會計差錯，需要進行更正，具體如何更正呢？這需要根據前期會計差錯是否重要來決定。如果財務報表項目的遺漏或者錯誤的表述可能影響財務報表使用者所作出的經濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。根據《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。

對于不重要的前期差錯，調整相對簡單，僅需要調整發現當期與前期相同的相關項目。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應當按照《企業會計準則第29 號——資產負債表日后事項》的規定進行處理。

對于重要的前期差錯，企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，采用追溯重述法進行相應調整。例如：某上市公司在2018 年度財務報告編制期間發現2017 年度的一筆交易事項存在會計差錯，公司在2017年10 月與甲公司簽訂銷售合同，不含稅銷售金額為3352.44 萬元，并與乙公司簽訂該批產品的采購合同，不含稅采購金額為3104.07 萬元；2017 年12 月，公司對該筆業務以總額法核算，確認相關營業收入及營業成本。實際上該筆業務開展過程中，公司并不承擔與合同中所涉貨物或服務有關的風險，對貨物或服務的價值不具有直接或者間接的定價權，公司未承擔與合同所涉的商品或服務的所有權上的主要風險和報酬，根據實質重于形式原則，該筆業務應以凈額法核算。公司擬根據相關規定對上述事項進行會計差錯更正處理，采用追溯重述法進行相應的調整。會計處理方法：（一）需要分析前期差錯的影響數。該筆業務以總額法核算，分別多計了營業收入和營業成本各3104.07 萬元。（二）編制有關項目的調整分錄：借記“營業成本”-31,04.07 萬元，貸記“營業收入”-3104.07 萬元。（三）財務報表調整和重述。本次差錯更正僅對公司2017 年度合并利潤表、母公司利潤表產生影響，同時調減營業收入3104.07 萬元、調減營業成本3104.07 萬元

三、關于對上市公司濫用前期會計差錯進行管控的幾點建議

（一）加大對通過濫用會計差錯進行利潤調節行為的懲罰力度。近年來，上市公司借會計差錯更正之名進行財務造假的案例很常見，從操縱利潤到偽造銷售單據，從關聯交易到大股東占用資金，從虛報固定資產投資到少提折舊，層出不窮，用一個前期會計差錯更正的公告就企圖掩蓋事實。所謂“無利不起早”，肯定是有利可圖,人們才會冒險去造假。我國目前對于上市公司財務造假行為的處分較輕，大多以公開譴責和通報批評為主。這些處分與上市公司財務造假所得到的利益相比根本不算什么，所以才會有這么多公司愿意冒險去造假。如果監管層能夠加大對濫用會計差錯進行利潤調節行為（實為財務造假）的懲罰力度，使上市公司造假成本更高，甚至超過其造假可能獲取的利益，那么就有可能遏制大部分上市公司財務造假的行為。

（二）對于屢次造假的上市公司，進行強制退市處理。根據媒體報道，2018 年滬深兩市101 家新上市的公司發行費用合計69.03 億元，平均每家6835 萬元，平均發行費率5.10%。上市成本如此高昂，一旦被強制退市，將血本無歸。如果監管層能夠對屢次造假的上市公司進行強制退市處理，應該沒有公司敢繼續鋌而走險。