經濟新常態下企業盈余管理的治理對策研究—— 行為會計的角度分析

河北經貿大學會計學院 杜雨微

2014年5月，習近平總書記在考察河南的行程中第一次提及“新常態”。當時，習總書記說“中國發展仍處于重要戰略機遇期，我們要增強信心，從當前中國經濟發展的階段性特征出發，適應新常態，保持戰略上的平常心態”，7月在黨內認識座談會上再提“新常態”。習總書記于2014年11月9日，首次系統闡述了“新常態”。我國經濟新常態是指速度上從高速轉為中高速增長，結構上經濟結構不斷優化升級，動力上從要素驅動，投資驅動轉向創新驅動。在經濟新常態的環境下，給企業帶來挑戰的同時也帶來了機遇。企業宗旨是獲得利益，在正常經營之外，為了獲得更多的利益，也就導致在經濟新常態下的企業劍走偏鋒的實行盈余管理。控制企業實施盈余管理固然要有法律的約束與監管，但從行為會計的角度上講，只有個人從內心里決定遵守國家制度，法律法則，才可以真正的減少盈余管理的行為。否則無論是什么政策，什么法規，終有人會鉆法律的漏洞。

本文就在我國現有的經濟新常態大的環境下，以行為會計的角度分析企業盈余管理。從行為會計的角度為減少盈余管理行為提出了新的觀點。它與我國其他研究減少盈余管理行為的文章不同，從研究管理者與會計人員心理以及人性的角度上提出減少盈余管理行為的方法。

1 行為會計內容

至今還會有人將行為會計(Behavioral accounting)誤以為和會計行為是相同的，首先要表明，行為會計不是會計行為。行為會計會導致會計行為，會計行為是行為會計的表現之一。

行為會計始于20世紀50年代，源于美國，后期70，80年代在西方國家拓展和深化，并帶動了西方會計實務由注重技術方法轉向以技術方法為基礎的行為研究，成為西方會計的最有前景的會計領域。對于行為會計理解不同，定義也有很多，比較典型的有會計學家Ahmed Belkaoui在其《行為會計》中把行為會計描述為是將會計信息和會計決策者行為相聯系。T·Hofstedt和J·Kinard(1970年)認為行為會計是受到會計人員、會計機能、會計報告影響的對于非會計人員的行為的研究。余緒纓(1990年)認為行為觀的組織理論不是把企業的組成人員看作是只尋求經濟利益的“經濟人”,而是把他們看作是具有感情、思想、需求、愛好和主動性、能動性的“社會人。于增彪認為通俗的講行為會計就是解釋和預見誰、通過何種途徑、為何種緣故使得會計信息是這樣，而不是那樣；這樣或那樣的會計信息將影響到誰、影響的途徑和結果是什么。于增彪，賀錦娜(1995年)認為行為會計是指在會計技術方法基礎上，利用行為科學和數學中相關的理論與方法，將心理學與會計學融合，通過研究人類行為和心理來研究會計信息產生，傳遞和使用過程中各當事人行為的學科。這些當事人包括公司內部的利益集團(代理人、會計人員等)，公司外部的利益集團(政府、股東、債權人、投資人等，也包括第三方(審計人員))和會計相關法律，準則制定的參與人員。這些當事人的行為是行為會計的表現。這些當事人的行為也會給企業發展，社會發展帶來重要影響。但無論是通過對國外國內的研究來看行為會計都是會受到外部的影響，并由主體內部能動的分析后，再對外部產生影響。行為會計從人的行為和心理分析的角度上通過對于對外提供財務信息的財務會計和對內管理企業發展的管理會計的深入分析，并改善會計環境。

2 企業盈余管理的概念及動因

關于盈余管理，至今為止主要有兩個代表概念。一方面美國會計學家斯考特(William·K·Scott)認為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。另一方面是美國會計學家凱瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)認為，盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。

盈余管理分為應計盈余管理和真實盈余管理，應計盈余管理是通過對于會計方法等的選擇來反映公司的情況來誤導財務信息需求者，真實盈余管理是通過管理者或會計人員通過改變公司的真實經營活動來改變公司收益，使公司獲得正常利益之外的收益。盈余管理行為是普遍存在的，小企業也好，大企業也罷，甚至國企都存在盈余管理行為。

盈余管理不只是機會主義行為，也是管理者有動機的行為。(陸宇健，2003)管理者進行盈余管理的動因主要有五方面。第一，我國許多企業實行管理報酬與會計凈收益掛鉤的制度，特別是實行承包制的企業管理者有強烈的采用盈余管理的動機，管理者為了使自己的獎金最大化，會采用盈余管理調整凈收益來達到自己管理報酬最大化的目的。第二，管理者在面臨變動的時候也存在多種盈余管理的動機，在管理者退休前為了獲得更大的利益，會選擇會計收益最大化的會計政策，管理者為了防止被解聘也會進行盈余管理。第三，現在我國稅法體系還不是很完善，并且稅收優惠政策頗多的情況下企業管理者為了達到避稅的目的實施盈余管理。第四，在資本市場上，投資者和分析家們通過會計信息，了解公司狀況，為了發行股票或為了獲得更高的股票定價，或是企業為了避免低于國家證監委通知的配股條件而導致的退市風險，管理者會對于會計信息進行盈余管理。第五，國有企業為了提高賬面利潤，向其監管部門展示自己的業績，獲得良好的政治前途而進行盈余管理。

對于盈余管理行為最有影響的是管理者和會計人員的決定及行為，而管理者和會計人員要具備的能力之一就是正確的職業價值觀。擁有職業道德，不為一己私利而損害他人利益，也不能為了一部分人的利益而損害另一部分人的利益。

3 新常態下企業盈余管理

新常態不僅僅只是一個名詞，更有著深刻的戰略內涵，新常態是領袖的定義，是社會發展的指向燈。新常態下，經濟的全球化推動了企業的發展，為了適應新常態加快開放型經濟體制，開展了“一帶一路”倡議。習總書記指出，要適應中國的新常態，保持戰略上的平常心態。而為了保持國內經濟走勢和宏觀調控政策取得基本穩定外，政府還需要采取有力的措施，為適應經濟新常態營造和諧穩定的外部環境。隨著“一帶一路”“走出去”戰略的發展，經濟全球化給企業帶來的是雙刃劍，帶來了更廣闊的市場，同時也帶來了更多的競爭。

新常態下的企業雖然有著法律和更多的社會監督，但企業為了在更大的經濟市場中占有一席之地，甚至是為了存活下來，為了自己或是企業的利益會通過更多的盈余管理來達到自己的目的。

4 新常態下通過行為會計分析企業盈余管理行為

會計這個詞匯的歷史悠久，并隨著社會的變遷，人類的文明發展，學術界逐漸增加了更多的詞匯。行為會計這個詞匯源于美國，始于20世紀50年代；盈余管理這個詞匯同樣源于美國，始于1989年（斯考特）。然而這些詞匯不止只是單純的出現在書面上，更多的是對人類生活、社會經濟、國家發展產生了影響。理論研究，不應該只停留在理論里，運用到實踐的才是有價值的研究。將理論運用到實踐的同時也要關注現實環境，畢竟隨著時間的不同，政治、經濟、人的想法與信念等都是不同的。所以要根據當下環境，將理論運用于實踐才有研究的價值，也才能更好地推動研究的繼續進行。

會計分為財務會計和管理會計，而行為會計已經融合到會計的各個領域。只有處理好人與人之間的關系，人與事之間的關系，人與環境之間的關系，才能更好的持續發展。行為會計先是被西方各國重視并開展廣泛研究和拓展，后于20世紀80年代我國開始引入行為會計，行為會計實質是一種利益集團之間的博弈。無論在政治環境還是經濟環境下，人無非分為兩類，一類是利益獲得者；另一類是利益損失者?；ダセ荽嬖?，但利益獲得的量卻不一定完全相等，而利益爭奪者之間為了自身的利益會采用各種手段使自身的利益最大化，毋庸置疑，這是人性之一。因為會計對象的多樣性和復雜性，決定了對于會計進行反應和監督的會計核算方法不能采取單一的方法單一的形式，應該多樣方法方式供不同的企業，不同的情況選擇，這時需要會計人員或管理人員運用自身的主觀來進行判斷，這時會計人員或管理人員會采用可以使自身利益最大化的方法進行會計處理。如果公司是為了上市，將會將利潤調高等，達到籌集資金的目的，卻欺騙了股東，損害股東利益。如果是為了逃避國家稅金，將會將利潤調低而達到自身的目的，卻欺騙了國家，損害國家利益。

盈余管理是企業為達到自身利益最大化的行為。實際上我國已經出臺了會計法(包括會計法、會計法規、會計行政法規、國家統一的會計制度、地方性會計法規)，對于強化的管制壓力，為了自身或企業的利益，管理者或是會計人員還是會在法律的邊緣實行盈余管理。法律會規范及監督會計行為，但是實際上，個人的自主意識沒被重視。人的本性有兩個方面，一是利己；二是利人。這是一個聽起來矛盾但實際上并不矛盾的人的本性。對于企業的發展來說，企業的管理者和會計人員是會計行為和會計信息的決策者，管理者和會計人員都有對物質方面有需求，同樣對于精神方面也有需求。利己，為自己或是企業獲得高的利潤。利人，也可以給自己帶來精神方面的滿足。要調動起管理者和會計人員利人之心，才能更好的避免盈余管理行為的發生。國家，企業等都是硬實力，而人是軟實力，將硬實力和軟實力結合才更有利于個人，企業，國家的發展。

實際上人性的善惡并非天生就有的，人的意識也是后天經過環境的影響而形成的，在人與人的交往中形成的，在人融入社會的過程中形成的。人性有形成的過程，并且在人類的生存和發展過程中也有著不同的物質，精神需求，那么在這追求物質和精神需求的過程中，加以正確的引導，將會凈化會計環境、經濟環境、社會環境。

試想當個人為自己記賬的時候，是否會改變數字，去欺騙自己呢？當為自己做事情的時候，是否會做一些沒有必要的行為，去欺騙自己呢？那么會欺騙自己的家庭嗎？那么有必要去欺騙自己的大家庭(企業乃至國家)嗎？答案毋庸置疑，必然是不能，沒必要。那么讓利己的“己”擴大范圍也是一個治理盈余管理行為的方法。

至今中國的產品在外國的名聲都是中國制造，并且價格低廉。隨著中國的發展，要努力把中國制造變為中國創造。要讓每一個國民都有為祖國更加強大，更加受世界人民尊重的愛國之情，而不是為自己的小利而損害他人及社會，國家的利益。在國家新常態的情況下，社會經濟不斷發展，經濟全球化的同時，不能只依靠法律來規范管理者，更要使管理者和會計人員從內心中，自覺的想要遵守法律準則，服務于大眾。這時要重點考慮的問題是如何使管理者從內心自覺的為他人著想，而不是為了正當利益之外的利益，而進行盈余管理。

5 結語

利己和利人矛盾又不矛盾。不否認人有利己之心，但要在合理正當的范圍內，若是成功，無論是個人還是企業，誠信為本才能立于不敗之地，若是見了小利而失了大利，這才是錯誤的選擇。盈利是企業的目的，遵守法律的底線，遵守人性的底線，利己利人，利國利民。在經濟新常態的大環境下，在面對更大的市場下，在面對更大的競爭環境下，為了使自身，企業，國家立于不敗之地，法律為基石，道德為輔助，研究并運用行為會計，減少企業的盈余管理行為。