淺談新收入準則下成本法在施工企業核算中的利弊

吳志龍

一、投入法在建筑施工企業中的運用

施工企業的會計核算主要是指建造合同的會計核算。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的各個會計年度成為非常重要的問題。建造合同準則規定了如何將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。

企業的履約義務包括在某一時點的履約義務和在某一時段的履約義務。企業需在確認收入之前判斷，該履約義務是否為在某一時段的履約義務，如果不是，則應確認為某一時點的履約義務。企業在履行了合同的履約義務后，即可根據客戶已取得了相關商品的控制權后確認收入。

根據上述，企業在滿足以下條件的時候，可以確認為某一時段內的履約收入：

1.客戶取得了企業履約過程中在建商品的控制權；

2.企業履約產出的產品具體特殊的用途，具有不可替代的唯一性，企業有權對開工累計至今已完成的產品部分收取一定的款項；

3.企業在履約過程中消耗了經濟資源，與此同時客戶在企業履約過程中享受到企業消耗的經濟資源。

在建工程屬于在某一時段內履行的履約義務，屬于客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，應按某一時段內履約義務的要求進行收入的確認。

在實際操作過程中，企業通常采用投入法中的成本法來確定履約進度，即按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例確定履約進度。

二、成本法在建筑施工企業核算中的優點

1.施工企業的建造合同一般周期長、造價高，而且受宏觀政策等影響較大。成本法能有效結合建造合同的特點，使之收入與成本能符合配比原則，從而避免各會計期間的工程收入、費用及收益產生大的波動，保證企業經濟效益的流入和經濟結果的可靠計量。

2.固定造價的合同能可靠地估計，使企業在建造初期便需對建造合同的預計收入及預計成本有準確估計，對企業的預算能力有硬性要求，從而使企業對合同的執行從一開始就有具體的宏觀把控。

3.工程項目的結構繁雜，涉及多方確認及檢驗，從而結算周期長，且結算相對滯后。用成本法確認收入相對于合同結算，能更加及時、科學地反映企業的經營成果。

三、成本法在施工企業核算中的缺點

1.成本法要求企業在建造合同開始便需對預計總收入及預計總成本有準確的估計。然而建造合同具有周期長、造價高、內容繁雜等特點，如何確保預計總成本的準確性，對企業而言具有較大的難度。

2.在實際核算過程中，建筑企業采用完工進度百分比來核算施工進度，即根據實際發生的成本占預計總成本的比例來核定履約進度，在根據履約進度與預計總收入的乘積來確認企業的累計收入數，這種方法符合收入與成本的配比原則，符合會計準則里對會計信息質量的配比要求，有利于各會計期間收入與成本、利潤的平衡。但在這種方法下，企業可以通過與供應商的結算來調節成本，從而影響完工比例，最終達到操縱收入及利潤的效果。

3.根據企業會計準則的規定：當合同履約成本和取得成本高于企業因向客戶轉讓資產相關商品預期能夠取得的剩余對價與為轉讓該相關商品估計要發生的成本的差額，則需對超出部分計提減值準備，確認資產減值損失。然而在現實中難以明確計算是否存在預計損失，即使企業肯定了有預計損失的存在。通常出于考核的目的，不會在當期調整預計總收入和總成本，從而確認預計損失，而是到工程完工時才予以確認。

4.運用成本法雖然可以每月及時的確認收入、成本及利潤，但在確認利潤的同時，也有可能帶來企業資金周轉的困局。企業在確認利潤的同時發生了所得稅的納稅義務，一旦企業收款不及時，收款的進度遠遠落后于工程進度的時候，會使企業先行墊付部分所得稅金，從而加劇企業資金的困境。

5.施工項目竣工后審計核減帶來的合同損失難以合理預計。審減金額=施工單位送審金額-第三方機構審定金額；施工單位送審金額=合同金額+（-）合同內外變更金額。由于是竣工后才審計，此時施工單位的完工進度通常已達到100%，核減帶來的損失將全額影響當期損益。建造合同造價高，合同清單子目繁多，難以準確區分各單項損失。

四、對成本法的改進建議

1.建造合同的周期較長，對于預計總成本的估計需著眼于未來，不能一味依靠現有或過去成本作為計算依據，應考慮長期的市場變化對成本水平的影響，對預計總成本進行更科學的估計。對于過程中的調整，企業需從事實出發，不能以業績為目的，選擇性地對預計總成本進行調整。

2.對工程項目進行全過程跟蹤審計。所謂的全過程跟蹤審計，是指審計部門對工程項目從前期決策到竣工決算及項目后評價階段，進行的全過程的動態的跟蹤審計工作。一般來說，項目金額越大，就越有必要進行全過程跟蹤審計。過程跟蹤審計有利于避免決算審計時與施工方產生矛盾，而且大大減少了審計人員因不了解實際情況帶來的審計風險。因此，變靜態為動態，變被動為主動的全過程跟蹤審計，能夠從源頭上控制工程造價，提高投資效益。審計部門通過提供合理化建議、造價專業咨詢等方法，控制建設項目投資，綜合考慮是否需對預計總收入進行調整。

3.《企業會計準則——收入》的應用指南已于2018年7 月發布，應用指南較為詳細地闡述了施工企業“在某一時段內確認收入”的會計核算。會計核算科目和列報與以往發生較大改變，如：應設置“合同履約成本”科目，核算企業施工過程中的成本，本科目可下設“工程施工”、“服務成本”等明細，履行合同而產生的毛利不在本科目核算；可設置“合同結算”（或其他類似科目），以核算同一合同下在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債。資產負債表日，“合同結算”科目的余額在借方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同資產”或“其他非流動性資產”項目，“合同結算”科目的余額在貸方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動性負債”項目。建造合同準則已納入統一的收入確認模型，在新的收入確認模型中，不乏與建造合同準則相同之處，同時也有了較大改變。施工企業應拋棄以往獨立于收入準則之外的觀念，全面做好與新收入準則的銜接。

五、結束語

新收入準則下成本法與施工企業以往所用的完工百分比法成本法相比，原理基本相同。成本法同樣存在著預計不準確、容易受人為操縱等諸多弊端，但目前仍是建筑施工企業確認收入成本的較好方法。會計人員應對成本法不足之處進行完善，積極探索更加適合建筑施工企業的會計核算方法。