淺析金融工具準則的變化

朱煜佳

一、新金融工具準則的出臺背景

隨著國際經濟一體化，為了加強財務信息的可比性，2017 年3 月31 日, 財政部修訂并頒發了《企業會計準則第22 號-金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號-金融資產轉移》和《企業會計準則第24 號-套期會計》等三項金融工具會計準則。2017 年5 月2 日,財政部修訂發布了《企業會計準則第37 號-金融工具列報》, 以反映上述新準則在會計列報和報表披露方面的要求。以上四項準則便是修改后的“新金融工具會計準則”。這是我國金融工具相關會計準則十年來第一次全面修訂，標志著我國也踏入了新金融工具準則的改革之路。

二、新金融工具準則的主要變化內容

金融工具是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。其中，合同的形式多種多樣，可以是書面的，也可以采用不同的書面形式。實務中的金融工具通常采用書面形式。非合同的資產和負債不屬于金融工具。

（一）金融資產的分類

企業應當根據其管理金融資產業務模式的客觀性和金融資產所產生的合同現金流量特征，對金融資產進行合理的分類，由以前的“四分類”法轉變成現在的“三分類”法：以攤余成本計量的金融資產（會計科目計入債權投資）；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（會計科目計入其他債權投資）；以公允價值計量且其變動進入當期損益的金融資產（會計科目計入交易性金融資產）。新金融工具準則下規定企業對金融資產的分類一經確定，不得隨意變更。

1.關于企業管理金融資產的業務模式

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其所占有的金融資產以產生現金流。產生的現金流量的形式一般有三種，一是收取合同現金流量、二是以出售金融資產來獲得現金流、三是前面兩種情況都存在。企業應當在金融資產組合的層面上來確定管理金融資產的業務模式，而沒有必要按照單個最小金融資產逐項確定其業務模式。但在有些情況下，企業有可能將金融資產組合拆分為更小的組合，以合理反映企業的管理模式。一個企業也可能會采用多個業務模式管理其金融資產。企業的業務模式并非企業可以自愿決定，而是一種客觀事實，通常可以從企業為實現其目的而開展的特定活動中所體現。

劃分為以攤余成本計量的金融資產，其業務模式是通過在整個存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售來產生回報。在此種業務模式下，金融資產的信用質量影響著企業收取合同現金流量的能力。一旦企業發現借款人的信用惡化，為此進行的規避風險活動將其出售，并不影響將其劃分到此類金融資產中去。

劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于其實現管理目標都是不可或缺的。與劃分為以攤余成本計量的金融資產相比，此種業務模式所涉及的出售頻率更高且產生的現金流量更多。

劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，一般情況下其業務模式既不以收取合同現金流量為目的，也不以出售為目的；它既可以是債權類的資產，也可以是股權類的資產，是一種兜底分類。在特殊情況下，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以在初始確認時，直接將其指定為兜底類金融資產。

2.關于金融資產的合同現金流量特征

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同中約定的、能夠體現出金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類到前兩類的金融資產是一種債權工具投資，其符合本金加利息的合同現金流量特征。權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量特征，因此只能劃分到兜底類金融資產中去。從金融工具以前的四分類到修改后的三分類，能夠更直白的反映出金融資產分類的客觀性，減少了主觀判斷，從而能使財務報表的使用者獲得更為準確的會計信息。

（二）金融工具的減值

1.金融工具減值概述

新金融工具準則下將金融工具減值的規定稱為預期信用損失法。該方法與過去規定的，根據實際已經發生減值損失來確認減值準備的方法有著根本性的不同。在預期信用損失方法下，減值準備是以未來可能發生的違約事件而造成的損失的期望值來計量當前應該確認的信用損失準備。

2.金融工具減值的“三階段法”

第一階段：存在良好的信用風險的金融資產。企業應當按照下一個會計年度的預期信用損失計量信用損失準備，并按照其賬面余額（即還未扣除減值準備）和實際利率來計算利息收入。

第二階段：存在明顯惡性的信用風險的金融資產。企業應當按照該金融工具存續的整個生命周期的預期信用損失計量信用損失準備，并按其賬面余額和實際利率來計算利息收入。

第三階段：已經發生了惡性的信用減值。對于已經發生惡性信用減值的金融工具，企業應當按其賬面價值（即扣除了減值準備）和實際利率在整個生命周期內來計算利息收入。

以上信用減值損失的三階段劃分法，適用于購買或源生時未發生信用減值損失的金融工具。對于企業在擁有之前就已經發生了惡性信用減值的金融工具，企業應當按照用其賬面價值和經信用調整過的實際利率來計算。

3.特殊情形

出于簡化會計處理，兼顧實行實務的考慮，在下面兩種情況下，企業無需將金融工具初始確認的信用風險與資產負債表日的信用風險相比較：

如果企業認為金融工具的違約風險很低（企業對于這種簡化處理有選擇權），以及企業對于不含重大融資成分的應收賬款和合同資產（企業對于這種簡化處理不具有選擇權），以上兩種情況的金融工具可被視為有較低的違約風險。企業應當按照簡化模型在整個生命周期內確認預期信用損失的金額并計提信用減值準備。

在運用以前的減值模型下，企業通常需要等到真正發生減值時才予以計提，不能準確的提前反應企業資產的擁有情況，會造成資產和利潤的低估，違反了可靠性和謹慎性。而在新的預期信用損失模型下，企業可以根據所擁用的信息來判斷金融工具的預期違約風險，從而大大的提升了會計信息的可靠性和可比性，給利潤帶來的影響也更為穩健。

三、結語

綜上所述，最新修訂的會計新準則，促使金融資產的價值與實際價值更接近，彌補了舊準則中的不足之處，使之更為規范和嚴謹；在大大提高會計信息質量的同時，也提高了會計處理的可操作性，同時增加了與國際企業之間的財務可比性與一致性。