淺談新收入準則對企業會計處理的影響及分析

中鐵九橋工程有限公司 劉琳

為適應市場經濟的發展，加強與國際市場的融合，2017年7月，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》準則(財會[2017]22號)，境外上市的企業已自2018年1月1日起開始執行。其他企業準備期內借鑒經驗，后續逐步推行。新收入準則在會計信息處理的具體運用上發生很多變化，現對變化帶來的相關影響簡要分析如下。

1 新收入準則特點

新準則統一了不同行業不同來源的收入會計處理，建立以為核心的確認標準，將收入確認核心由“主要風險報酬轉移”改為“控制權的轉移”，明確規定了時段確認收入和時點確認收入兩種方法的適用范圍；明確多重交易的合同處理；明確運用以合同為基礎的交易分析五步法，按步驟分別是1識別合同，2識別履約業務，3確認交易價格，4將交易價格分配至合同中各項履約義務，5履行每一單項義務時確認收入；此外新準則對特殊交易行為的合同處理進一步予以指引。

2 新收入準則對會計處理的影響

2.1 合同識別方面

新準則較原準則更為強調合同控制，規定根據履約義務的履行確認收入，對合同變更的規定作出更詳細的指示。

對于涉及多項履約義務的合同，難點在于是否能明確區分各項履約義務?？紤]單項履約內容是否為獨立獲利單元，與其他項履約內容組合為獲利體時，是否需要特別投入才能產出獲利，是否與其他部分關聯性強，會對其他部分獲利能力造成重大影響，合同是否約定作為整體提供產品或服務。例如建造業中的EPC項目，一般可能涉及工程設計、設備安裝、建造施工等多項經濟業務。若各項業務聯系緊密，業主根據整體工程履約進度付款的，作為整體合同確認收入。若各項履約義務能明確區分，可依照稅務籌劃的需求，將各項經濟業務采用拆分組合模式進行合同架構，設計階段可以視為提供勞務進行收入確認；設備采購階段，企業可視為商品銷售確認收入；施工階段，可按履約進度確認收入。合同拆分設計對會計人員的職業判斷能力提出更高要求。

由于制定過程中不可抗力影響或業主方的要求變化，有時會有關于工程量或工期變化造成獎勵或索賠的情況，此時是否涉及合同變更，依照新準則指示，應按如下步驟判斷：(1)判斷是否增加可明確區分的商品和單獨價款，滿足則作為單獨合同。(2)若不滿足第一種情況，判斷未履行部分與已履行部分是否可區分，可區分則將合同變更視為原合同終止新合同訂立。(3)若不可明確區分且未履行和已履行部分也不可分，則將變更作為原合同組成部分處理，重新計算履約進度，計量上以履約百分比與合同變更后交易價格確認計算出的累計確認收入與賬面已確認收入金額差額調整當期收入。如工期提前產生的合同金額外獎金，參照新準則，不屬于合同變更條件，因此大多數情況下作為原合同一部分進行會計處理，并且要追補調整已經確認的收入。當工程預計發生合同虧損時，應當對虧損合同確認預計負債。如果不存在標的資產，按違約金與合同預計損失孰低確認為預計負債，如果存在標的資產，先進行減值測試并提減值，如果虧損要超過已提的減值準備就要將超額部分確認為預計負債。關于合同損失，原準則通常在發出商品(服務)時，全額確認收入，發生時再沖回，新準則在發出商品(服務)時，直接把預計損失部分列入預計負債，按剩余預期有權收取的金額凈值確認收入。

新準則下合同收入以交易價格作為基數，除此之外還把對交易價格有影響的可變對價、重大融資成分、應付客戶對價等因素作為預計總收入的修正指標納入合同予以考慮，要注意考慮公允價值指標的增加使得合同收入內容更豐富，也使得實物操作中難度復雜度提升。新準則對可變對價判斷標準變嚴，從“能可靠計量”變成了“極可能”，在判斷時要注意事項對交易價格總體影響度和金額大小，輔助參考判斷。

2.2 合同履約確認方面

首先判斷履約義務點為某一時間段還是某一時點，確認前提后，接著進行履約方法的選擇。當所處行業提供的產品服務多屬于定制，且具有就目前已完工部分收取報酬的權利，滿足履行義務在某一段時間內轉移控制的要求時，依新準則指引，在投入或產出法中作出選擇。

產出法是站在客戶角度，通過已轉移給客戶的商品或服務對于客戶所確認的價值確定履約進度，選取的計值指標一般選用可量化的經濟效果評價指標，如里程碑式工程目標、已生產或已交付的產值等。所選指標要反映履約義務的真實情況，考慮到有在生產過程中的產品、存貨表面未轉移但實際控制權在客戶方的情況，若選擇的產出指標無法計量控制權轉移程度時，不適用產出法。產出指標反應信息較籠統，信息記取過程復雜，取得成本較大，如制安企業的產值計算過程存在各工序各分項工程的加權匯總，各分項部分資源消耗貢獻率并不能直觀體現。

投入法是站在企業角度，依據為履約業務的投入成本確定履約進度，投入指標有如消耗的資源、花費的工時數、使用的臺班數等，數據易于統計，但投入與控制轉移之間可能不存在直接關系，不一定能如實反映價值貢獻過程。若已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例，在這種情況下，在采用成本法確定履約進度時需要進行適當調整，通常僅以已發生的成本為限確認收入。例如項目初始外購的大額未安裝使用的物資成本，不能真實反映合同履約義務進程的經濟實質，因為從價值貢獻角度，后期的施工步驟才是價值鏈核心，但后期成本占比可能偏低，大額未安裝物資應在投入指標中扣除，不應計入已投入成本和預計成本總額，否則可能會高估項目進度。

2.3 會計核算方面

新準則中對成本項目進行分析，將為取得合同發生的增量成本，及合同歸屬直接相關的成本，預期能通過對價收回的，能增加企業未來用于履行履約義務資源的，且不屬于存貨固定資產等其他企業會計準則范圍的成本，按發生時間分為合同履約成本和合同取得成本(攤銷期一年內不列入成本，直接計入當期損益)。這兩類成本確認的資產采用與收入確認相同基礎進行攤銷。

新準則為了反映履行履約義務與收付款之間的關系，引入了合同資產、合同負債的概念。與應收賬款比，合同資產要考慮債權的實現風險。如應收質保金，在建造合同準則下，確認為應收款項，新準則下因其要等到質保期結束且未發生重大質量問題方能行使收款權，有執行風險，所以列入合同資產。與預收賬款比，合同負債范圍更廣，不但能核算實際收到的，還能夠核算實際未到賬，但已擁有收取權利的預收賬款，合同負債強調提供合同履約義務，預收款項不構成履約義務時不列入合同負債。比如合同簽訂之前收到的款項還是列入預收賬款。

2.4 會計信息披露方面

新收入準則下財務報表附注中要求披露導致會計信息變動的確認計量方法、合同條款中涉及履約義務的信息、履約進度確認方法及選擇原因、合同資產合同負債變動原因說明等信息。

2.5 稅會籌劃方面

新準則對于收入時點(時段)確認基于控制權轉移，企業所得稅對應收入時點確認基于權責發生制，增值稅對應收入時點確認基于收付實現制。企業所得稅確認收入與會計收入確認不同之處還在于前者包含利得。在一些特殊交易合同收入的確認上，例如涉及有退貨條款的合同，在稅法上計算增值稅時，已開具發票則應確認銷售收入，而在會計上則應合理估計退貨成本，對預計退回的部分不確認為收入；又如分期收款發出的產品存在重大融資成分，會計處理上應先做銷售收入處理，融資差額部分未來予以攤銷，稅法上按合同約定日期分期確認收入。前述種種會產生納稅時間或納稅收入金額上的稅會差異，對所得稅有一定影響。此外建筑施工企業，往往存在應收賬款回款慢的情況，這種情況下壞賬準備金額高，納稅調整數高，也影響所得稅。圍繞新收入準則變化，企業稅籌要落實到日常業務行為的指導作用上。企業財會人員要加深對會稅相關要素間邏輯關系的學習理解，加強對稅法的研究，進一步提高稅務籌劃水平，通過調整組織架構，科學業務拆分，兼營不同稅率的應稅勞務分別進行核算，按不同稅率進行課稅，進行稅負臨界點監控，作出相應籌劃方案，把握籌劃重點。在合法合規原則下，選擇有利的稅收優惠政策，選擇有利的預繳方式，合理選擇納稅時間，減少企業納稅風險降低稅務成本，減輕企業資金壓力，維護企業利益。

3 新收入準則下企業應對措施

新收入準則對企業影響全面而深遠，企業只有對準則透徹理解，才能靈活運用，合理調動內部資源，創新結構，提高盈利效率，才能在競爭激烈的市場環境下立足發展。強調合同觀的會計規則變化將反向促進企業提高管理水平。新收入準則實務操作靈活性強，規定的收入確認計量要求，增加了更多需要評估的內容，如對可變對價的估計、客戶信用風險的評估等，這些估計需要大量數據的采集分析，需要企業各部門各環節支持，企業應以此為契機進一步促進企業業財融合體系建設，提高財務管理人員的專業水平、提高信息系統的運行水平，從合同簽訂前的籌劃到規范過程管理、推進業務流程改善等多方面實行改革，最終達到盈利模式的優化。