政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)核算與管理的影響

成晶

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度改革 ?公立醫(yī)院 ?核算與管理

一、政府會(huì)計(jì)制度改革背景與目標(biāo)

為更好地滿足財(cái)政預(yù)算管理的要求，使政府會(huì)計(jì)在財(cái)政資金的運(yùn)營(yíng)管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策中發(fā)揮重要的基礎(chǔ)作用，2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署。2014年12月，新《預(yù)算法》對(duì)各級(jí)政府財(cái)政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提出了明確要求。同月，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，明確了建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系這四項(xiàng)改革任務(wù)，并擬定了“爭(zhēng)取在2020年基本建成具有我國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告制度、審計(jì)制度、信息公開制度”的改革目標(biāo)。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革的制度保證

2017年10月，根據(jù)新《會(huì)計(jì)法》、新《預(yù)算法》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律和法規(guī)，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)文）。

2018年2月，財(cái)政部印發(fā)《財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文件》，要求各行政與事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，并于2018年7-8月發(fā)布了7項(xiàng)行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定和11項(xiàng)銜接規(guī)定，以保障政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。

2018年12月6日，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)會(huì)[2018]34號(hào)》文件《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，以確保2019年1月1日政府會(huì)計(jì)制度在各級(jí)行政事業(yè)單位的順利實(shí)施。

三、醫(yī)院及基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)納入政府會(huì)計(jì)核算和管理體系

2018年8月，財(cái)政部印發(fā)《財(cái)會(huì)[2018]

24號(hào)文》和《財(cái)會(huì)[2018]24號(hào)文》，要求醫(yī)院和基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)依據(jù)文件所附補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，從2019年1月1日起，不再執(zhí)行原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，開啟新政府會(huì)計(jì)制度模式。

四、醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)與挑戰(zhàn)

（一）優(yōu)勢(shì)

新政府會(huì)計(jì)是由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，以平行記賬的方式實(shí)現(xiàn)“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的核算和管理模式，創(chuàng)建出預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離而又是相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算新模式。公立醫(yī)院在“新醫(yī)改”推動(dòng)下，早在2012年已全面實(shí)施新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系。因而，在本次政府會(huì)計(jì)制度改革中，公立醫(yī)院已在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面形成了良好的核算基礎(chǔ)，在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)軌和銜接上具有一定的先進(jìn)性和優(yōu)勢(shì)。

（二）問題與挑戰(zhàn)

由于本次實(shí)施的新會(huì)計(jì)制度是統(tǒng)馭多類行政事業(yè)單位的綜合會(huì)計(jì)制度，涉及到多個(gè)行業(yè)。雖然財(cái)政部印發(fā)了相關(guān)的行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，但是，由于相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)制度和應(yīng)用指南尚未出臺(tái)，醫(yī)療行業(yè)內(nèi)部也還未形成權(quán)威和統(tǒng)一的操作細(xì)則，新政府會(huì)計(jì)制度的推行和實(shí)施對(duì)目前的各家醫(yī)院而言都是摸著石頭過河，難免遇到一些問題和挑戰(zhàn)。

1、預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍和平行記賬問題

比如，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三類會(huì)計(jì)要素，其中：預(yù)算會(huì)計(jì)收入與支出核算的是政府會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支。“納入預(yù)算管理”這一說法是個(gè)比較模糊的概念，平行記賬的范圍與時(shí)點(diǎn)是公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員財(cái)務(wù)判斷的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

而預(yù)算結(jié)余包括資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、其他結(jié)余和非財(cái)政撥款結(jié)余分配等多個(gè)科目。其中“資金結(jié)存”是一個(gè)全新的概念，用于核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況，包括零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財(cái)政應(yīng)返還額度三類。該科目在年初新舊科目銜接和開賬后平行記賬后與其他預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間的對(duì)應(yīng)校驗(yàn)關(guān)系是預(yù)算會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存”科目余額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的貨幣資金科目余額的校驗(yàn)關(guān)系和差異分析也是財(cái)務(wù)核算和管理需要突破的難點(diǎn)之一。

而新制度中在預(yù)算會(huì)計(jì)的“專用結(jié)余”中只反映“從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的專門用途資金的變動(dòng)和滾存”，而醫(yī)院會(huì)計(jì)核算中從收入計(jì)提的“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”余額該如何核算，原會(huì)計(jì)制度下的非計(jì)提類的專用基金在新制度下預(yù)算會(huì)計(jì)中是否需要反映，該如何核算和反映，制度中未給出明確規(guī)定和示例。

2、部分科目的核算內(nèi)涵和賬務(wù)處理不易理順

以部分新增科目為例，為了如實(shí)反映家底，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理，新政府會(huì)計(jì)制度中增加了對(duì)于“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”的核算，這就要求財(cái)務(wù)人員在資產(chǎn)入賬時(shí)需厘清自有資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)分別入賬，但該類資產(chǎn)的認(rèn)定在制度中未給出明確條件和依據(jù)（比如依據(jù)是否簽定受托代理協(xié)議來判斷），容易造成不同財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的偏差而產(chǎn)生不同的核算口徑，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)和上報(bào)的準(zhǔn)確性。

對(duì)于財(cái)政撥款收入的核算，新政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置“財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“事業(yè)預(yù)算收入——非同級(jí)財(cái)政撥款”等反映醫(yī)院收到的財(cái)政撥款收入。首先，后兩個(gè)科目的核算內(nèi)容極易混淆，另外，對(duì)于市屬醫(yī)院而言，從市財(cái)政局統(tǒng)一撥入本單位零余額賬戶的省級(jí)和中央轉(zhuǎn)移支付的專項(xiàng)財(cái)政資金是按照同級(jí)還是非同級(jí)財(cái)政資金口徑來核算未得到明確。

3、科目核算的復(fù)雜性對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響

目前，為了便民惠民，醫(yī)院的醫(yī)療收入結(jié)算包括現(xiàn)場(chǎng)現(xiàn)金或銀行卡支付、事后醫(yī)保公醫(yī)結(jié)算、支付寶、微信、網(wǎng)銀支付等多種形式，這本身給醫(yī)療收入的收款和對(duì)賬造成了較大壓力。而在新制度下，預(yù)算會(huì)計(jì)核算醫(yī)療業(yè)務(wù)收入時(shí)需要區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”入賬，而銀行是按時(shí)間結(jié)算到賬金額，財(cái)務(wù)在收到銀行序時(shí)回單時(shí)難以區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”。要想解決這個(gè)問題，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確核算，醫(yī)院可能要在源頭上要求付款方在付款時(shí)提供相關(guān)信息，并要求銀行在相應(yīng)單據(jù)上予以區(qū)分標(biāo)識(shí)，甚至分設(shè)收款專戶予以區(qū)分，勢(shì)必造成人力成本和財(cái)務(wù)管理成本的增加。

為滿足政府會(huì)計(jì)“雙報(bào)告”的要求，新制度中的科目核算要求呈現(xiàn)多層次集成化的特點(diǎn)，給財(cái)務(wù)核算和管理帶來較大壓力。以“事業(yè)支出”科目為例，制度中規(guī)定該科目應(yīng)當(dāng)分別按照“財(cái)政撥款支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”和“其他資金支出”分類核算，同時(shí)設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”明細(xì)，并按照《政府收支分類科目》中的“支出功能分類科目” 和“經(jīng)濟(jì)分類科目”逐項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算，“項(xiàng)目支出”還要分項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。如此多項(xiàng)管理要求的疊加使科目設(shè)置和賬務(wù)管理都顯得非常復(fù)雜，需要進(jìn)行多種輔助核算管理，不僅增加了日常核算工作量， 也增加了管理數(shù)據(jù)的提取、分析和上報(bào)難度，同時(shí)對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的完善也提出了更高要求。

4、財(cái)務(wù)報(bào)表體系的變化和影響

政府會(huì)計(jì)制度改變了原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中僅以財(cái)務(wù)報(bào)表為主的報(bào)表體系，采用決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告并重的“雙報(bào)告”報(bào)表體系，其中，決算報(bào)表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，依據(jù)醫(yī)院預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)進(jìn)行編報(bào)，反映醫(yī)院年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注。除現(xiàn)金流量表以外，財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)進(jìn)行編報(bào)。另外，根據(jù)《醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的補(bǔ)充規(guī)定》，醫(yī)院還應(yīng)當(dāng)編報(bào)月度和年度成本報(bào)表，具體包括各科室直接成本表、臨床服務(wù)類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表等。新的報(bào)表體系從不同角度綜合、系統(tǒng)、全面地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、整體運(yùn)營(yíng)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，有助于相關(guān)報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并作出正確決策。同時(shí)，對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和財(cái)務(wù)管理水平也提出了更高的要求，有利于醫(yī)院在政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)加強(qiáng)管理，創(chuàng)新思路，進(jìn)一步深化醫(yī)療體制改革的同時(shí)，提升整體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和績(jī)效管理成效。

五、結(jié)束語

綜上所述，創(chuàng)新型的政府會(huì)計(jì)制度改革為公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算和管理水平的提升提供了良好的契機(jī)，醫(yī)院在管理改進(jìn)和核算升級(jí)的過程中也出現(xiàn)了暫時(shí)的困難和挑戰(zhàn)。面對(duì)這樣的壓力，公立醫(yī)院應(yīng)在現(xiàn)有的優(yōu)勢(shì)基礎(chǔ)上，加強(qiáng)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的培訓(xùn)和管理能力的提高，優(yōu)化財(cái)務(wù)信息集成系統(tǒng)，同時(shí)增進(jìn)與同行單位之間的業(yè)務(wù)交流，并上級(jí)主管衛(wèi)健部門、同級(jí)財(cái)政部門的溝通，要求對(duì)于改革過程中的共性問題進(jìn)行統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度下兩種核算模式的協(xié)調(diào)和兩類會(huì)計(jì)報(bào)告的互補(bǔ)，達(dá)到規(guī)范財(cái)務(wù)行為，提高資金使用效率和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升醫(yī)院總體運(yùn)行績(jī)效的總目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

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