房地產(chǎn)企業(yè)非住宅用地地價的會計處理比較分析

何志堅

為了解房地產(chǎn)行業(yè)對非住宅用地（如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店）的地價是否計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實施攤銷，筆者根據(jù)萬科企業(yè)股份有限公司、金地（集團）股份有限公司（以下分別簡稱萬科、金地）2018年上市公司年報進行了簡要比較分析：

一、會計政策不同

（一）萬科

萬科的無形資產(chǎn)中僅包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營活動取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。其會計政策（具體見年報P170）描述如下：無形資產(chǎn)就是指可辨認非貨幣的集團可控制或者擁有的沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括為建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)。為日常經(jīng)營活動取得的土地使用權(quán)作為存貨核算。有關稅費、購買價款、使該資產(chǎn)發(fā)揮預定作用所涉及其他支出都歸屬于外購無形資產(chǎn)成本。無形資產(chǎn) (限于使用壽命有限的無形資產(chǎn)) 扣除減值準備(參見附注三、20) 以及累計攤銷后的成本在資產(chǎn)負債表中列出。在處理使用期有限的無形資產(chǎn)時，除非該資產(chǎn)滿足持有待售要求，否則集團應該把無形資產(chǎn)成本除去累計減值準備以及預計凈殘值后，利用直線法在其預計期限內(nèi)開展攤銷工作。

（二）金地

金地的無形資產(chǎn)未涉及土地使用權(quán)，其會計政策描述中，無形資產(chǎn)核算內(nèi)容僅包括“無形資產(chǎn)為合同性權(quán)利”“內(nèi)部研究開發(fā)支出”。其會計政策（具體見年報P39）描述如下：

1.無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)為合同性權(quán)利。無形資產(chǎn)按成本進行初始計量。對于使用壽命受限的無形資產(chǎn)，從投入使用開始，將已計提的減值準備累計金額以及預計凈殘值從其原值中扣除，再利用直線法進行分期平均攤銷處理。對于使用壽命不明確的不進行攤銷處理。在時期末應該及時復核使用壽命受限的無形資產(chǎn)的攤銷方式以及使用壽命，特殊情況下可以做出調(diào)整。

2.無形資產(chǎn)——內(nèi)部研究開發(fā)支出。對于研究環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出，應該在其發(fā)生時就計入當期損益。對于開發(fā)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的支出，在滿足下列要求時計為無形資產(chǎn)，反之計入當期損益：（1）該項無形資產(chǎn)在技術上存在可行性并且能夠出售或者使用；（2）該項無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟效益的方式，包含證明該無形資產(chǎn)本身存在市場或者利用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，若該資產(chǎn)在內(nèi)部使用，需要證明其存在可用價值；（3）有完成該項無形資產(chǎn)以及出售和使用的意向；（4）擁有完成該項無形資產(chǎn)的財務、技術以及其他資源的支持，并能夠出售或者使用該項無形資產(chǎn)；（5）能夠有效地計量屬于開發(fā)環(huán)節(jié)該項無形資產(chǎn)的支出。對于難以區(qū)分開發(fā)環(huán)節(jié)和研究環(huán)節(jié)支出的，將所發(fā)生的支出都計入當期損益。

二、會計處理不同

（一）萬科

從萬科數(shù)據(jù)分析，其并未將非住宅用地的地價計入無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)，從而不存在無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的攤銷問題。經(jīng)初步分析，萬科將非住宅用地的地價已計入“投資性房地產(chǎn)”科目，依據(jù)如下：

1.萬科2018年無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)新增31.37億元，剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元，其2018年列入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”僅為1.04億元。

2.估計萬科在2018年獲取的非住宅用地的地價估計為200億元左右（如按平均獲取地價為494萬平米*5427元/平米=268.09億元,但非住宅用地的地價一般會低于住宅及可售商業(yè)地價，故估計 200億元左右）（具體見年報P13頁、P14頁）。2018年萬科獲取了227個新項目，總規(guī)劃建筑面積4,681.4萬平方米，權(quán)益規(guī)劃建筑面積2,490.2萬平方米，權(quán)益地價總額約1,351.4億元。新增項目均價為5,427元/平方米。其中：可租賃物業(yè)：2018年新獲取項目64個，合計可租賃物業(yè)的建筑面積約為494萬平方米，截至報告披露日，已獲取124個項目，可租賃物業(yè)的建筑面積約971萬平方米，其中已運營項目62個。租賃住宅：報告期內(nèi)本集團繼續(xù)圍繞核心城市加大對租賃住宅的布局。截至報告披露日，長租公寓業(yè)務覆蓋35個主要城市，累計開業(yè)超過6萬間。商業(yè)開發(fā)與運營：截至2018年底，管理商業(yè)項目共計210余個，總建筑面積超過1300萬平方米。

3.萬科2018年末的無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)科目余額41.12億元，剔除2018年新增的未辦妥產(chǎn)權(quán)證的土地使用權(quán)30.32億元，其余額為10.08億元，僅占2018年末資產(chǎn)總額15289.79億元的萬分之6.6，估計僅為其按會計政策所指自用部分地價的攤余值。

4.估計萬科非住宅用地的地價主要計入“投資性房地產(chǎn)”科目，2018年年報“投資性房地產(chǎn)”科目發(fā)生額189.24億元，期末余額540.56億元（具體見年報P168）。萬科會計政策/會計估計：投資性房地產(chǎn)——將集團所有的為實現(xiàn)資本增值、賺取租金或者二者兼得的房地產(chǎn)（涵蓋開發(fā)時將用來出租或者在建的建筑物）歸屬于投資性房地產(chǎn)。集團運用成本模式對該類型房地產(chǎn)進行計量，也就是將減值準備以及累計折舊攤銷從成本中扣除(參見附注三、20)并在資產(chǎn)負債表中列出。集團將除去累計減值準備以及預計凈殘值(殘值率0-7%)后的該類房地產(chǎn)成本在其使用壽命之內(nèi)(20年-70年)運用年限平均法實施攤銷或者計提折舊。

（二）金地

從金地相關數(shù)據(jù)分析，其未將非住宅用地的地價計入無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)，也不存在無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷問題。經(jīng)初步分析，金地將非住宅用地的地價也已計入“投資性房地產(chǎn)”科目，依據(jù)如下：

1.無形資產(chǎn)2018年末余額3,985萬元，報告期當年新增發(fā)生額為零，而2018年新增購置91宗土地，新增總土地儲備約1,072萬平方米，總投資額約1000億元（年報P21頁）。

2.“報告期內(nèi)房地產(chǎn)出租情況”建筑面積748,042平方米，可供出租面積591,728平方米，出租房地產(chǎn)的租金收入94751萬元（年報P33頁）。

3.投資性房地產(chǎn)2018年末期末余額189.59億元（包括已出租的投資性物業(yè)人民幣145.20億元及在建投資性物業(yè)人民幣44.39億元），報告期當年凈新增發(fā)生額44.39億元。未辦妥產(chǎn)權(quán)證書的投資性房地產(chǎn)情況（年報P66頁）

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三、部分其他做法

實際工作中，不同企業(yè)有不同的做法：房地產(chǎn)企業(yè)新拿地項目中一般除了住宅（簡稱業(yè)態(tài)一）外，還有酒店、寫字樓、商業(yè)及公寓等業(yè)態(tài)，土地合同中已注明有的業(yè)態(tài)可以出售（如寫字樓、商業(yè)，簡稱業(yè)態(tài)二），有的業(yè)態(tài)可以整售（如酒店，簡稱業(yè)態(tài)三），有的項目只能自用（如辦公樓、宿舍等，簡稱業(yè)態(tài)四），有的項目只能自持（如長租公寓，簡稱業(yè)態(tài)五），由于準則及其應用指南比較模糊，地價如何入賬問題一直困擾基層會計人員：除對上述業(yè)態(tài)一“將地價列存貨”比較一致外，對非住宅用地地價的會計處理有各自對準則理解的差異，有的房地產(chǎn)企業(yè)將上述其他各業(yè)態(tài)的地價全部計入“無形資產(chǎn)”。按照企業(yè)會計準則及應用指南的規(guī)定，“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”需要攤銷。實際工作中，建設期間的攤銷又有多種不同的方法：有的企業(yè)將土地攤銷進入企業(yè)損益，從而加大了建設期間的虧損（從而又會影響企業(yè)未來所得稅的繳納，引起稅務部門的密切關注）；有的企業(yè)將土地攤銷進入“在建工程”，完工之后的土地攤銷再進損益。

四、會計師事務所意見

萬科、金地均為上市公司，2018年年報分別經(jīng)畢馬威華振會計師事務所（特殊普通合伙）、德勤華永會計師事務所（特殊普通合伙）審計、全部為無保留意見的標準審計報告。經(jīng)咨詢事務所相關人士，會計師事務所一般遵循“一致性”原則來處理上述差異，即在合理理解企業(yè)會計準則的前提下，同一公司應保持一致性、母子公司應保持一致性。

五、結(jié)束語

綜上分析，萬科作為國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的龍頭，其對非住宅用地（如商業(yè)物業(yè)、公寓、酒店）的地價是否計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”并實施攤銷的會計政策與具體做法應該可以參考，即：對擬出售（如住宅、寫字樓、商業(yè)）或整售（如酒店）項目的地價，應“為日常經(jīng)營活動取得的土地使用權(quán)作為存貨核算”，即建設期內(nèi)不存在攤銷土地成本問題，在出售時，將存貨轉(zhuǎn)營業(yè)成本。對自用（如辦公樓）的地價，“建造自用物業(yè)所取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算”，按照企業(yè)會計準則及應用指南的規(guī)定，建設期內(nèi)攤銷土地成本，攤銷進損益；待正常經(jīng)營/辦公時，也攤銷土地成本。對長租(如公寓）的地價，計入投資性房地產(chǎn)核算，即建設期內(nèi)不攤銷土地成本；達到可使用狀態(tài)后，計提攤銷。