房地產企業非住宅用地地價的會計處理比較分析

何志堅

為了解房地產行業對非住宅用地（如商業物業、公寓、酒店）的地價是否計入“無形資產——土地使用權”并實施攤銷，筆者根據萬科企業股份有限公司、金地（集團）股份有限公司（以下分別簡稱萬科、金地）2018年上市公司年報進行了簡要比較分析：

一、會計政策不同

（一）萬科

萬科的無形資產中僅包括為建造自用物業所取得的土地使用權。為日常經營活動取得的土地使用權作為存貨核算。其會計政策（具體見年報P170）描述如下：無形資產就是指可辨認非貨幣的集團可控制或者擁有的沒有實物形態的資產，包括為建造自用物業所取得的土地使用權。為日常經營活動取得的土地使用權作為存貨核算。有關稅費、購買價款、使該資產發揮預定作用所涉及其他支出都歸屬于外購無形資產成本。無形資產 (限于使用壽命有限的無形資產) 扣除減值準備(參見附注三、20) 以及累計攤銷后的成本在資產負債表中列出。在處理使用期有限的無形資產時，除非該資產滿足持有待售要求，否則集團應該把無形資產成本除去累計減值準備以及預計凈殘值后，利用直線法在其預計期限內開展攤銷工作。

（二）金地

金地的無形資產未涉及土地使用權，其會計政策描述中，無形資產核算內容僅包括“無形資產為合同性權利”“內部研究開發支出”。其會計政策（具體見年報P39）描述如下：

1.無形資產——無形資產為合同性權利。無形資產按成本進行初始計量。對于使用壽命受限的無形資產，從投入使用開始，將已計提的減值準備累計金額以及預計凈殘值從其原值中扣除，再利用直線法進行分期平均攤銷處理。對于使用壽命不明確的不進行攤銷處理。在時期末應該及時復核使用壽命受限的無形資產的攤銷方式以及使用壽命，特殊情況下可以做出調整。

2.無形資產——內部研究開發支出。對于研究環節產生的支出，應該在其發生時就計入當期損益。對于開發環節產生的支出，在滿足下列要求時計為無形資產，反之計入當期損益：（1）該項無形資產在技術上存在可行性并且能夠出售或者使用；（2）該項無形資產創造經濟效益的方式，包含證明該無形資產本身存在市場或者利用該資產生產的產品存在市場，若該資產在內部使用，需要證明其存在可用價值；（3）有完成該項無形資產以及出售和使用的意向；（4）擁有完成該項無形資產的財務、技術以及其他資源的支持，并能夠出售或者使用該項無形資產；（5）能夠有效地計量屬于開發環節該項無形資產的支出。對于難以區分開發環節和研究環節支出的，將所發生的支出都計入當期損益。

二、會計處理不同

（一）萬科

從萬科數據分析，其并未將非住宅用地的地價計入無形資產——土地使用權，從而不存在無形資產——土地使用權的攤銷問題。經初步分析，萬科將非住宅用地的地價已計入“投資性房地產”科目，依據如下：

1.萬科2018年無形資產——土地使用權新增31.37億元，剔除2018年新增的未辦妥產權證的土地使用權30.32億元，其2018年列入“無形資產——土地使用權”僅為1.04億元。

2.估計萬科在2018年獲取的非住宅用地的地價估計為200億元左右（如按平均獲取地價為494萬平米*5427元/平米=268.09億元,但非住宅用地的地價一般會低于住宅及可售商業地價，故估計 200億元左右）（具體見年報P13頁、P14頁）。2018年萬科獲取了227個新項目，總規劃建筑面積4,681.4萬平方米，權益規劃建筑面積2,490.2萬平方米，權益地價總額約1,351.4億元。新增項目均價為5,427元/平方米。其中：可租賃物業：2018年新獲取項目64個，合計可租賃物業的建筑面積約為494萬平方米，截至報告披露日，已獲取124個項目，可租賃物業的建筑面積約971萬平方米，其中已運營項目62個。租賃住宅：報告期內本集團繼續圍繞核心城市加大對租賃住宅的布局。截至報告披露日，長租公寓業務覆蓋35個主要城市，累計開業超過6萬間。商業開發與運營：截至2018年底，管理商業項目共計210余個，總建筑面積超過1300萬平方米。

3.萬科2018年末的無形資產——土地使用權科目余額41.12億元，剔除2018年新增的未辦妥產權證的土地使用權30.32億元，其余額為10.08億元，僅占2018年末資產總額15289.79億元的萬分之6.6，估計僅為其按會計政策所指自用部分地價的攤余值。

4.估計萬科非住宅用地的地價主要計入“投資性房地產”科目，2018年年報“投資性房地產”科目發生額189.24億元，期末余額540.56億元（具體見年報P168）。萬科會計政策/會計估計：投資性房地產——將集團所有的為實現資本增值、賺取租金或者二者兼得的房地產（涵蓋開發時將用來出租或者在建的建筑物）歸屬于投資性房地產。集團運用成本模式對該類型房地產進行計量，也就是將減值準備以及累計折舊攤銷從成本中扣除(參見附注三、20)并在資產負債表中列出。集團將除去累計減值準備以及預計凈殘值(殘值率0-7%)后的該類房地產成本在其使用壽命之內(20年-70年)運用年限平均法實施攤銷或者計提折舊。

（二）金地

從金地相關數據分析，其未將非住宅用地的地價計入無形資產——土地使用權，也不存在無形資產——土地使用權攤銷問題。經初步分析，金地將非住宅用地的地價也已計入“投資性房地產”科目，依據如下：

1.無形資產2018年末余額3,985萬元，報告期當年新增發生額為零，而2018年新增購置91宗土地，新增總土地儲備約1,072萬平方米，總投資額約1000億元（年報P21頁）。

2.“報告期內房地產出租情況”建筑面積748,042平方米，可供出租面積591,728平方米，出租房地產的租金收入94751萬元（年報P33頁）。

3.投資性房地產2018年末期末余額189.59億元（包括已出租的投資性物業人民幣145.20億元及在建投資性物業人民幣44.39億元），報告期當年凈新增發生額44.39億元。未辦妥產權證書的投資性房地產情況（年報P66頁）

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三、部分其他做法

實際工作中，不同企業有不同的做法：房地產企業新拿地項目中一般除了住宅（簡稱業態一）外，還有酒店、寫字樓、商業及公寓等業態，土地合同中已注明有的業態可以出售（如寫字樓、商業，簡稱業態二），有的業態可以整售（如酒店，簡稱業態三），有的項目只能自用（如辦公樓、宿舍等，簡稱業態四），有的項目只能自持（如長租公寓，簡稱業態五），由于準則及其應用指南比較模糊，地價如何入賬問題一直困擾基層會計人員：除對上述業態一“將地價列存貨”比較一致外，對非住宅用地地價的會計處理有各自對準則理解的差異，有的房地產企業將上述其他各業態的地價全部計入“無形資產”。按照企業會計準則及應用指南的規定，“無形資產——土地使用權”需要攤銷。實際工作中，建設期間的攤銷又有多種不同的方法：有的企業將土地攤銷進入企業損益，從而加大了建設期間的虧損（從而又會影響企業未來所得稅的繳納，引起稅務部門的密切關注）；有的企業將土地攤銷進入“在建工程”，完工之后的土地攤銷再進損益。

四、會計師事務所意見

萬科、金地均為上市公司，2018年年報分別經畢馬威華振會計師事務所（特殊普通合伙）、德勤華永會計師事務所（特殊普通合伙）審計、全部為無保留意見的標準審計報告。經咨詢事務所相關人士，會計師事務所一般遵循“一致性”原則來處理上述差異，即在合理理解企業會計準則的前提下，同一公司應保持一致性、母子公司應保持一致性。

五、結束語

綜上分析，萬科作為國內房地產企業的龍頭，其對非住宅用地（如商業物業、公寓、酒店）的地價是否計入“無形資產——土地使用權”并實施攤銷的會計政策與具體做法應該可以參考，即：對擬出售（如住宅、寫字樓、商業）或整售（如酒店）項目的地價，應“為日常經營活動取得的土地使用權作為存貨核算”，即建設期內不存在攤銷土地成本問題，在出售時，將存貨轉營業成本。對自用（如辦公樓）的地價，“建造自用物業所取得的土地使用權作為無形資產核算”，按照企業會計準則及應用指南的規定，建設期內攤銷土地成本，攤銷進損益；待正常經營/辦公時，也攤銷土地成本。對長租(如公寓）的地價，計入投資性房地產核算，即建設期內不攤銷土地成本；達到可使用狀態后，計提攤銷。