論美國稅收倒置及對我國反國際避稅的啟示

賈婷婷

摘? ?要：2014年9月以來，美國政府出臺了一系列措施，遏制以“稅收倒置”為目的的企業海外并購行為。美國作為老牌發達國家擁有完備的稅法體系、高效的征管手段、先進的管理模式、規范的納稅申報制度以及嚴厲的稅收處罰制度，然而“稅收倒置”交易仍頻繁發生。本文通過對美國稅收倒置狀況、國際稅收體系、反避稅措施進行分析，進而對我國企業“稅收倒置”交易反避稅改革提出相關建議。

關鍵詞：稅收倒置;稅收體系;反避稅

一、美國稅收倒置交易現狀

國際上認為“稅收倒置”是指一個位于高稅率國家（如：美國、日本、德國、意大利）的企業通過收購一個位于低稅率國家或地區（如：愛沙尼亞、愛爾蘭、迪拜、羅馬尼亞）的企業，然后把企業（母公司）注冊地遷往低稅率國家或地區，以達到避稅目的的行為。2014年以來，大量美國企業將自己的注冊地轉移至稅率較低的國家。美國跨國公司經常在國內稅收法及其法規的范圍內設計錯綜復雜的稅收籌劃方案，以便合法地避免公司稅。包括蘋果和谷歌在內的幾家美國跨國公司在稅收籌劃計劃中使用愛爾蘭、荷蘭以及避稅天堂的子公司來大幅降低其在美國和全球的納稅義務。此外，這些跨國公司通過將其稅收管轄權與經濟管轄權的分開，成功地將將其全球有效的公司稅率降低至15%（針對向美國政府繳納的稅款）和19%（針對向美國和外國政府繳納的稅款）。根據一項估計，這些方案的運行使美國財政部每年損失約1300億美元①。

二、美國跨國公司的國際企業稅收體系

稅收規范的三個主要來源決定了美國跨國公司在其全球活動和利潤方面的稅收結果。一是本國（即美國）和來源國的國內法。二是美國雙邊稅收協定實施的稅收協定法。三是涉及習慣性國際稅法或條約中制定的國際稅收規范，以及OCED（經濟合作與發展組織）和其他國際組織的不同文件和準則。因此，美國國內稅法是一種結合了全球稅收和地域稅收的混合制度。

（一）美國和來源國的國內法

為了減輕美國公司的外國來源收入的雙重征稅，美國國內稅法允許在不受條件和限制的情況下征收外國所得稅。根據“check-the-box”規定，商業實體通常有資格選擇如何根據聯邦稅法目的進行分類，即個體（entity）得選擇作為公司組織（corporation）課稅或是納稅穿透實體（pass-through entity）課稅。一旦被定義為美國國內實體，該實體就其美國和外國來源收入征收當前美國稅。但是，通過外國子公司進行海外投資，美國公司能夠推遲對這些外國公司產生的外國來源收入的征稅，直到這些收入（如果有的話）作為外國子公司的股息匯回美國。

1954年，美國制定《國內收入法典》對反避稅作了一般性規定和特殊性規定。一般性規定主要針對已經出現的以及預計可能出現的所有避稅行為作出反避稅的規定。在對反避稅的特殊性規定中，對于美國公民、居民的概念、國內公司以及外國機構的定義、避稅地受控外國公司的定義，《國內收入法典》都作了明確的規定。

作為對第一波公司倒置的回應，2004年國會頒布《美國就業法案》第7874條作為反避稅規則。《美國就業法案》的主要貢獻是給出了IRC第7874節的適用范圍，這種特定的反避稅規則通常適用于根據計劃進行的相關交易：一是美國公司成為外國法人實體的子公司或以其他方式將其所有財產實質性轉讓給該實體的交易;二是在交易后，美國公司的前股東持有該外國法人實體80%或以上（通過投票或價值）的股票;三是擴大附屬集團在實體的注冊國沒有實質性的業務活動。值得肯定的是，該法案短期內對倒置交易起到了明顯的限制作用。為了不影響公司的正常商業活動，該法案對其實質經營活動隨交易轉向境外國家的公司給予豁免，但并未給出詳細的判定實質經營活動的方法，僅指出占比達集團世界范圍內10%以上的即為實質經營。

2014年實施的《打擊公司倒置行為法案》對倒置交易的審查更為嚴苛。該法案將新公司成立后股權變動大小的的審查線從20%提高到50%。除此之外，還規定如果新成立的公司其主營業務仍位于美國境內，則此項交易將被認定為“稅收倒置”交易。

2017年12月22日，美國總統特朗普正式簽署《2017年減稅與就業法》，并于2018年起實施。作為重塑美國稅制的重大制度改革，其目的主要是減輕美國家庭和企業的稅收負擔、簡化稅收制度，刺激國內消費和海外投資，從而推動經濟增長。針對困擾著聯邦政府多年的企業“稅收倒置”，法案中提出的實行稅收屬地原則和降低海外利潤回流征稅，將有可能扭轉這一現象，并吸引各國資本流入美國。

（二）雙邊稅收協定

基于所得稅公約范本和技術解釋范本（Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations），美國與一些國家簽署了稅收協定。根據條約，對條約合作伙伴的居民按較低的稅率征稅或者對他們從另一方領土內獲得的某些收入項目來源減稅或免稅，這些條約還根據美國法律的相關規定設定了雙重征稅減免規則。大多數美國所得稅協定都包含所謂的“保留條款”，該條款禁止締約國的公民或居民使用稅收協定的規定，以避免對其本國的收入征稅。大多數美國所得稅協定還包括對福利條款的限制，旨在防止第三國的居民從作為條約締約國的兩國之間的互惠協議中受益。該條款將條約利益的權利限制為“合格居民”，該條款規定了一系列客觀測試，滿足其中一項測試的締約國居民將獲得利益，而不論其選擇其特定業務結構的主觀意圖如何。

（三）國際稅收規范及準則

除《Model Income Tax Convention and Model Technical Explanations》外，OCED還制定了一項關于所得稅和資本稅的示范公約。基于這一模式，世界各國已簽署了雙邊稅收協定網絡。OCED多年來還就《公約》和一些具體的跨境稅收問題發布了指導方針。這些國際稅收規范影響著許多國家的國內和雙邊條約法。此外，美國跨國公司在一些重要方面受到這些規范的影響。一是他們的海外子公司通常直接受到根據OCED模式頒布的雙邊稅收協定的約束。二是國外稅收法律和實踐受OCED的影響，間接使美國跨國公司及其CFC遵守這些規范。因此，國際稅收規范顯然已成為有影響力和解釋性的指導方針，并構成對美國跨國公司全球活動和利潤稅收結果的第三個影響源。

三、美國的反避稅措施

（一）反延期納稅：采用全球征稅

反延期納稅機制是資本輸出國采取的為保護稅基、維護資本輸出中性原則的重要手段。當前的全球稅收政策制定者和學者多次提出反延期納稅機制并采用現行全球稅收的提議。對資本輸出國而言，延期納稅利弊分明，在增強資本輸出國企業國際競爭力的同時，也會給美國的國內來源稅基帶來風險。美國最早針對延期納稅行為進行立法，其反延期納稅機制主要集中在《國內收入法典》中的F部分，然而國際經濟環境中的新現象以及跨國公司利益集團所施加的政治的壓力都對F部分提出了嚴峻的挑戰。

全球征稅在美國有著廣泛的應用性，因為其可能會減少將利潤保持在美國境外的動機。對于境外所得所產生的重復征稅問題，根據國際稅收慣例通常采用抵免法來解決，但抵免法也存在不可忽視的弊端。盡管當前的全球稅收可能會減少國際稅收套利的機會，但終止延期不太可能會減少所有避稅激勵或計劃。因此，只要世界范圍內避稅天堂制度繼續存在，即使在結束延期之后，國際避稅仍將繼續。事實上，目前的全球稅收可能會增加倒置的動機，從這些避稅天堂中獲益并避免全球稅收。

（二）結束全球稅收：純粹的屬地稅收

純粹的屬地稅收制度要求采用該稅收制度的國家僅對產生于其境內的所得進行征稅，而不論這項所得是否由其稅收居民產生。如果站在居民地國的立場而言，采用屬地稅制也是一種應對國際雙重征稅的措施，因為該制度要求居民地國對其稅收居民產生于境外的所得進行豁免，不論這些所得是積極所得還是消極所得。外界普遍認為2017年美國總統特朗普實施的稅收改革，意味著美國的企業所得稅制度由全球稅制轉向屬地稅制。

屬地稅收制度的支持者認為，采用全球征稅使得美國跨國公司可能面臨外國投資的稅收負擔高于其他經合組織司法管轄區的跨國公司，這導致美國跨國公司競爭地位的削弱和投資機會的喪失，采用純粹的屬地稅制可以保護美國跨國公司在國際市場上的競爭力。然而采用純粹的屬地稅收會在一定程度上背離稅收公平原則。橫向公平上屬地稅制所體現的資本輸入中性原則與之沖突，因為它使得擁有相同收入但收入來自不同國家的納稅人承擔不同的稅賦。同樣，由于境外所得基于屬地稅制得到豁免，因此取得較高收入的納稅人可因境外收入免除征稅，因而相比境內低收入的納稅人承擔相同甚至更低的稅賦，從而違背了稅收的縱向公平。因此，實施單一的地域稅收并不能解決國際公司避稅的挑戰。相反，它只會改變主要的避免方法，從鎖定和反轉到利潤轉移。

（三）混合稅制

隨著全球和地區稅收之間的爭論仍在繼續，在稅制的選擇上現今沒有任何一個國家采取純粹的全球稅制或者屬地稅制，似乎兩種制度之間的妥協比一種制度更容易被選擇。因此，有學者提出采用混合稅制，并建議美國制定一項外國稅收的全球體系。在該體系下外國稅收只能扣除，而不是像目前的情況記入。

（四）降低稅收

“美國的商業稅制需要改革”是美國前總統奧巴馬2012年營業稅改革框架的開場白。該框架通過將公司營業稅率從35%降低到28%，旨在增加在美國投資和雇用的激勵機制，增強美國企業的競爭力。

2017年特朗普稅收改革方案的核心為減稅，具體而言：一是降低企業所得稅稅率，從35%降低到20%，遠遠低于全球發達國家平均稅率水平為22.5%。企業所得稅率的降低將會減輕企業負擔，刺激企業在美國的創立與投資。二是對海外利潤匯回重新進行了規定，對現金和現金等價物等流動性資產征稅15.5%，對工廠和設備等非流動性資產征稅8%，且該稅負可以分八年進行繳納，從而刺激跨國公司的海外盈余大幅度的回流美國。

（五）修改美國雙邊稅收協定法

為了限制國際公司避稅，美國通過改變雙邊稅收協定法來回應國際公司避稅問題。2016年美國財政部發布的《2016 U.S. Model Income Tax Convention》涉及“后續法律變更”和“特殊稅制”條款，這些條款的運作結果是對條約利益的否定。但條約的修改，應該通過條約伙伴之間的談判來實現，而不是憑借單方面意志加以改變。美國有權決定美國跨國公司的稅收結果及其全球收入，但應該尊重國際稅收領域的制度規則。

四、美國稅收倒置改革的啟示

（一）提出并完善倒置交易相關認定的規定

迄今為止，我國稅法中尚無倒置交易相關認定規定，跨國企業通過倒置交易等手段避稅的行為已經越來越常見。因此，我國應盡快提出并完善倒置交易相關認定的規定，完善反國際避稅體系。

（二）加強國際合作，對于雙邊稅收協定的濫用應予以遏止

目前，我國已與一百多個國家簽訂了雙邊稅收協定①，形成了巨大的的雙邊稅收協定網絡。但受由于各個國家稅收制度的差異、稅收信息的不對稱、國際稅收協定領域多邊協調機制的缺乏等諸多因素限制，雙邊稅收協定網絡仍存在一定的漏洞，造成納稅人濫用協定規則來實現避稅目的。因此，要進一步加強與各國的稅收治理合作，通過協商與談判交流新形勢下國際逃避稅出現的新情況，提高國家間稅收信息交換和征管協作，積極應對國際逃避稅。

（三）健全反避稅防控系統

提高稅收征管能力，著力健全管理、調查、服務“三位一體”的反避稅防控體系，加大打擊國際逃避稅力度，切實維護國家稅收權益。一是建立規范的反避稅工作體制機制，建立健全防查并舉的反避稅工作模式，加強對跨國企業的反避稅調查，防止跨國企業境外損失向中國轉移，防止其不合理的費用分攤和扣減。二是建立跨國企業利潤監控體系，通過信息化建設全面掌握在華跨國企業利潤水平，進行有針對性的國際稅收風險應對，防止跨國企業侵蝕中國稅基，轉移中國利潤。三是創新反避稅方法，將反避稅調查從傳統的買賣交易擴大到股權和無形資產。積極研究經濟環境中出現的無形資產、市場溢價等反避稅難題，制定科學有效的風險應對策略，有效打擊跨國企業的逃避稅行為。

（責任編輯：孟潔）

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