對可供出售金融資產減值賬務處理的探討

盧利蓉

摘要：2014年修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）雖然對可供出售金融資產及其減值賬務處理重新做了修定，但仍存在一些不足之處，擬就此做一探討。

關鍵詞：可供出售金融資產 減值 賬務處理

一、可供出售金融資產減值處理存在的問題

2014年新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》將可供出售金融資產因公允價值變動產生的利得由計入“資本公積”變為“其他綜合收益”。此外，準則規定，企業在資產負債表日應對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的其他金融資產的賬面價值進行檢查，如有證據表明該項金融資產發生減值的，則應當確認計提相應的減值損失（準備），可見，公允價值暫時性下降與減值在會計處理上是不同的。當可供出售金融資產發生減值時原直接計入其他綜合收益中的因公允價值下降形成的累計損失則應予以轉出計入當期損益，即借記“資產減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”（如有）、“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

在核算相關資產（如存貨、固定資產等）減值損失時，準則都會專門設置一個與該資產相關減值準備的一級科目進行核算。按照CAS 22規定，可供出售金融資產公允價值上升、暫時性下降（不同于減值）以及發生減值，都要通過“可供出售金融資產——公允價值變動”進行核算。當企業需要了解金融資產減值情況時，查閱該科目明細賬，不能直觀地判斷哪些公允價值變動是暫時性下降引起的，哪些是減值引起的（同樣，由于“其他綜合收益”不只是核算可供出售金融資產公允價值變動，通過該科目也無法直觀判斷）。同時，這也容易給會計工作者造成誤解，認為公允價值暫時性下降其實質就是發生減值，不管該資產是否存在減值跡象，在資產負債表日將計入當期損益，這顯然是違背準則制定的初衷。

因此，筆者認為有必要增設“可供出售金融資產減值準備”一級科目對減值處理加以區分，也便于初學者更好地理解。

例1：2014年8月21日abc公司以20元/股的價格購入 2 000股kj公司股份、以10元/股的價格購入3 000股yc公司股份，并將該股份作為可供出售金融資產核算，支付有關交易稅費合計分別為120元和80元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盤價分別為18元和9.8元，abc公司判斷認為兩公司股價是暫時性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盤價分別為16元和9.6元，abc公司判斷yc公司股價屬正常波動，kj公司股價有跡象表明將持續下跌。有關該資產的會計處理如下：

（1）8月21日購入時的會計處理為：

借：可供出售金融資產——成本（kj公司） 40 120

——成本（yc公司） 30 080

貸：銀行存款 70 200

（2）9月30日暫時性下跌時的會計處理為：

借：其他綜合收益（kj公司） 4 120

其他綜合收益（yc公司） 600

貸：可供出售金融資產——公允價值變動（kj公司）

4 120

——公允價值變動（yc公司）600

（3）12月31日yc公司股價屬正常波動，kj公司股價有跡象表明將持續下跌，會計處理為：

借：資產減值損失（kj公司） 8 120

其他綜合收益（yc公司） 600

貸：其他綜合收益（kj公司） 4 120

可供出售金融資產減值準備（kj公司） 4 000

可供出售金融資產——公允價值變動（yc公司）

600

將kj公司暫時性下降轉為相關準備：

借：可供出售金融資產——公允價值變動（kj公司）

4 120

貸：可供出售金融資產減值準備（kj公司） 4 120

當企業存在較多可供出售金融資產時，通過上述“可供出售金融資產減值準備”處理，可較容易地發現哪些資產發生了減值及減值額等情況。

二、可供出售債務工具減值損失轉回前攤余成本確認與計量問題

準則規定可供出售債務工具發生減值后，如在以后會計期間出現公允價值上升且與原減值損失確認后所發生的事項有關的，那么應轉回原確認的減值損失，計入企業當期損益。此時該如何確認與計量轉回前攤余成本與投資收益，準則中沒有明確。因此該問題容易造成實務工作者理解上的偏差，并成為實務工作中的一個難點。雖然2015年注冊會計師考試《會計》教材（P39頁）中舉例加以說明，但筆者認為其會計處理仍存在問題，以下引用《注會》教材所舉的例子，就其存在問題做一分析。

例2：20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產。

20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MNO公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。

20×7年，MNO公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則《注會》教材對ABC公司有關的賬務處理如下：

（1）購入債券時（20×5年1月）會計處理為：

借：可供出售金融資產——成本 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）同年12月，對利息與公允價值變動確認的會計處理為：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

因年末公允價值無變動，故無需進行賬務處理。

（3）20×6年12月，對利息收入與減值損失確認的會計處理為：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

因年末預計債券的公允價值會持續下跌，因此ABC公司應確認的減值損失為200 000元（1 000 000-800 000）。

借：資產減值損失 200 000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 200 000

（4）20×7年12月，利息收入=（期初攤余成本-發生的減值損失）×R=（1 000 000-200 000）×3%=24 000（元）。

對利息收入與減值損失轉回確認時的會計處理為：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 24 000

可供出售金融資產——利息調整 6 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

該債券轉回減值損失前的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）。

該債券于20×7年12月末的公允價值=950 000（元），轉回金額=950 000-794 000=156 000（元）。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 156 000

貸：資產減值損失 156 000

《注會》教材在上述會計處理（4）中，應確認的利息收入（投資收益）24 000元及將本金減值所產生的利息收入（6 000元）作為“可供出售金融資產——利息調整”這一做法值得商榷。

首先，“可供出售金融資產——利息調整”核算的是債券面值與實際支付價款（折、溢價）的差額，是對未來獲取較低（高）的利息收入事先的補償（抵減），不是對未來利息收入增減變動進行的調整。由于應收利息與可供出售金融資產是兩種不同類別的金融資產，如果未來發生利息無法收回，則ABC公司應確認相應的壞賬（資產）減值損失，而不是通過“可供出售金融資產——利息調整”來調整投資成本。

其次，MNO公司發生嚴重財務困難，受影響的是本金的收回，但不應影響ABC公司對其債權（持有期間利息收入）及投資收益的確認。投資收益的計算=持有期間利息收入-溢價攤銷（+折價攤銷），本例是以面值購入，折、溢價為0，因此投資收益應為30 000元。

因此，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000=800 000（元），MNO公司財務困難大為好轉后，應轉回的金額= 950 000-800 000=150 000（元）。

根據前述增設減值準備一級科目處理建議，20×6年12月減值損失會計處理（4）改為：

借：資產減值損失 200 000

貸：可供出售金融資產減值準備 200 000

20×7年12月相關會計處理應為：

借：應收利息 30 000

貸：投資收益 30 000

借：銀行存款 30 000

貸：應收利息 30 000

借：可供出售金融資產減值準備 150 000

貸：資產減值損失 150 000

綜上，準則對金融資產核算做出不同規定，其目的是為區分企業對金融資產的不同持有目的，避免企業操縱利潤。但目前我國制定的金融工具確認與計量準則中仍存在一些不夠完善、明確的地方，對可供出售債務工具減值損失轉回前攤余成本確認與計量相關條款還有待進一步細化，以便使會計實務工作者更好地理解與掌握，避免誤讀準則的真實意圖。X

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會. 注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.

[2]財政部.企業會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.