基于重要性原則對實際利率法的考量

汪惠玉

一、引言

2006 年我國新出臺的會計準則明確規定，按照實際利率法對持有至到期投資進行后續計量，企業在會計期末編制利息調整攤銷表，并按照攤銷表上金額進行會計處理。相較于直線法，實際利率法是站在財務管理的角度分析各期實際投資報酬，通過將投資未來現金流量折現，引入貨幣的時間價值，更準確的反映了企業各期的實際收益。但是在企業會計核算過程中，實際利率法的應用也存在一定的問題。

李月鵬（2018）從傳統習慣及與稅務政策銜接度的角度對實際利率法提出優化建議。部分學者將兩種方法進行了比較，如宋錦宸（2016）從計算方法、計算依據、各期賬面價值反映的內容分析現行會計準則為何不采用直線法確定債券攤余成本。筆者擬通過舉例分析企業實際經營核算過程，以企業債券投資為例，實證分析實際利率法與直線法在金融資產會計核算中的差異性大小，并從會計信息重要性質量要求出發，對實際利率法進行重新考量。

二、重要性原則

財務信息重要性原則最早由美國財務會計委員會（FASB）提出，要求企業“在會計確認、計量過程中區別交易事項的重要程度，并依此采用不同的核算方式”。簡而言之，對影響財務會計報告使用者合理決策的會計事項，需按照嚴格的規定予以處理，并按照合理的流程進行充分準確的會計信息披露；對于次要的或不影響會計信息真實性會計事項，在不易導致決策者做出錯誤判斷的前提下，可適當進行簡化處理。

我國《企業會計準則第30 號—財務報表列報》對重要性進行了詳明的闡述，并提出性質和金額兩方面判斷標準。其中，從數量方面講，具有一定的主觀性，即當某一會計事項的發生額占到總資產的一定比例（一般規定5%）時，認為其具有重要性。2014 年修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15 號—財務報告的一般規定》上市公司、擬上市企業及新三板企業編制財務報告、披露會計信息時遵循重要性原則，以降低不必要會計信息帶來的復雜性。企業的經營業務紛繁復雜，若將錙銖大小的經濟數據都轉化為會計報表中詳盡羅列的指標，既加大了工作量，也造成了數據冗余，有損會計信息的使用價值。因此，會計信息重要性原則對企業日程經營核算具有重要意義。

三、實際利率法介紹

實際利率是指將金融資產在預期存續期間的未來現金流量（包括本金和利息）折現，使現值恰好等于投資初始入賬金額的內在收益率（IRR Internal Rate of Return）?；趯嶋H利率確定金融資產的賬面余額及利息調整攤銷計入各會計期間的方法稱為實際利率法。按照實際利率法計量的賬面價值反映了未來現金流量及利率等因素變化的會計信息, 從財務管理的角度更好的體現了資金的時間收益。

以債權投資為例，采用實際利率法確認賬面余額利息收入的程序如下。

①按照不同還本付息方式確定實際利率；

②計算應收利息；應收利息=債權投資面值*票面利率；

③計算利息收入（總額法）；利息收入=債權投資期初賬面余額*實際利率；

④計算利息調整攤銷；利息調整攤銷=應收利息-利息收入；

⑤計算期末賬面余額；賬面余額=期初賬面余額+（或-）當期利息調整攤銷。

由于我國會計準則的規定，實際利率法在企業會計中應用廣泛。相對于直線法攤銷，考慮了資金的時間價值因素，更具有準確性，客觀真實的反映金融資產和金融負債的賬面價值。但實際工作中計算實際利率較為復雜。當期會計期間核算利息調整攤銷時還得依據上期數據進行核算，過程繁瑣，加大了會計人員的工作難度。

四、利息調整攤銷表實例分析

企業債權投資付息方式分為分期付息、到期還本，到期一次還本付息兩種方式，所對應的實際利率計算方式不同，對利息收入及利息調整攤銷的影響也不同。下分別對F 公司兩種方式舉例，通過繪制利息調整攤銷表，比較實際利率法及直線法下的區別。

1.分期付息，一次還本

2015 年1 月1 日，F 公司購入面值為500 000、期限為5 年、票面利率6%的A 公司債券，初始入賬金額為525000，約定每年12 月31 日付息。

采用實際利率法，不考慮減值，利息收入與賬面余額計算表如下。

表1利息收入與賬面余額計算表

由表可以看出，利息調整攤銷額每年各異，且總體呈逐年遞增趨勢。但差異較小。

若采用直線法計算利息調整攤銷：

每年利息調整攤銷額=（期初賬面余額-期末賬面余額）/5=5000。

分期付息、一次還本情況下，直線法相較實際利率法計算利息調整攤銷，攤銷額存在一定差異。但差異在[-2405,995]范圍內波動，最大波動值僅占債券面值的0.481%，對實際工作中產生的影響小，可忽略不計。且計算過程簡便，不需每期查詢上期數據，減輕了會計人員的工作負擔。

2.一次還本付息

2015 年1 月1 日，F 公司購入面值為500 000、期限為5 年、票面利率6%的A 公司債券，初始入賬金額為525000，約定到期一次還本付息（利息不計復利）。

采用實際利率法，不考慮減值，利息收入與賬面余額計算表如下。

表2利息收入與賬面余額計算表

由表可以看出，利息調整攤銷額每年各異，且總體呈逐年遞增趨勢。但差異較小。

同理，若采用直線法計算利息調整攤銷：

每年利息調整攤銷額=（期初賬面余額-期末賬面余額）/5=5000

一次還本付息情況下，直線法相較實際利率法計算利息調整攤銷，攤銷額存在一定差異。但差異在[355,3081]范圍內波動，最大波動值僅占債券面值的0.616%，對企業決策產生影響的幾率較小，實際工作中可忽略不計。

五、小結

從上述兩例計算過程可以看出，無論是分期付息，一次還本還是到期還本付息方式，采用現行實際利率法與直線法進行核算時每期攤銷額存在的差距小，對決策產生重要影響的幾率也較小。盡管上述兩例具有一定的局限性，但計算流程、數據取值具有一定的代表性，能反映一般制造業由于計量方式不同對債權投資攤銷額的差異。企業實際經營過程中，一方面，企業購入金融資產的數值越大，兩種方法產生的差異影響比例就越小。另一方面，采用實際利率法對持有至到期金融資產的后期核算更為準確，但采用實際利率法每期需要重新核算利息調整攤銷，過程繁瑣且工作量大，與重要性準則中“分清主次，減少不必要的工作量”相違背。因此，筆者認為，企業應按照自身規模大小及購入的金融資產份額合理選擇攤銷計息方式。對于規模較大或購入金融資產較多的企業決策者而言，雖然直線法下企業金融投資的投資收益率不同，無法反映各期經營業績，但是并沒有違背“重要性”會計信息質量要求，不影響管理者做出投資決策分析，且大大簡化了核算過程，應當成為企業的新選擇。對于小型企業，若采用直線法導致攤銷額差異明顯，則應擇優選擇實際利率法。故企業會計準則對于強制使用實際利率法進行金融資產后期核算的合理性，還有待商榷。