運用作業規范化提高煙草企業內部審計質量思考

摘 要：審計項目千差萬別，審計人員業務水平和專業能力也是迥然相異，如何保證審計組成員實施同樣質量的審計測試查證并提交高質量的審計報告以達到審計目標，作者嘗試從煙草行業以規范化、科學化定制審計程序，保證審計質量，提高審計效率、降低審計風險來解決以上問題。

關鍵詞：煙草 內部審計；作業規范化；審計質量

近年來，煙草行業全面貫徹落實國家煙草專賣局（總公司）有關行業改革與發展的總體部署，積極踐行“國家利益至上，消費者利益至上”的行業共同價值觀，全行業綜合實力不斷加強。2018年，煙草行業實現工商稅利總額11556億元，同比增長3.69%；上繳國家財政總額10000.8億元，同比增長3.37%；實現工業增加值7877億元，同比增長4.88%。煙草行業發展的背后，內部審計部門發揮著保障行業持續健康穩定發展的監督服務職能。為了推動發揮內部審計在煙草行業高質量發展中的保障作用，內部審計的關注點已由單純的查錯防弊向深層的“防風險、強內控、促發展”管理審計思維轉變。借鑒全面質量理論，引入項目管理思想，加強煙草企業審計作業規范化管理，促進審計質量的提高已成煙草行業的共識。

一、制定適應新形勢發展要求的規范化審計測試查證程序

目前，煙草行業銷售網絡建設發展快速，特別是在提升零售終端服務質量，穩妥推進文明吸煙環境建設，深化市場化取向改革以及提升市場占有率方面舉措創新很多。多方面、多渠道拓寬了市場領域，再造了營銷業務流程，重塑了管理機制體制，也形成了新的風險控制點。同時，一體化、大平臺數據應用系統的集中部署，使得數據集中度進一步提高，煙草企業內部審計環境發生了明顯變化。面對行業新形勢、新變化，如何開展內部審計？怎樣對經濟運行中各類風險隱患加大揭示力度？怎樣對重點資金和重大項目加大審計力度？如何充分發揮審計在行業監督體系中的重要作用？如何執行審計程序，如何開展相應的審計穿行測試步驟？相對煙草行業各主要業務發展速度而言，內部審計業務指南、操作規則等實務規范，還不能滿足審計監督管理的需求。基于以上管理需求，內部審計作為煙草行業風險防范規范監督的重要實施部門，應當積極主動地融入到市場營銷、網絡建設，經營管理創新等主營業務中，針對新的業務流程、新的營銷體系、新的核算模式以及新的網絡終端建設狀態，設定統一的、規范的審計測試查證程序，對現行審計制度、操作規范等及時補充、修訂與完善。以便更加精準的實施“事中審計”，有效發揮風險防范職能，以高質量的審計工作助推行業高質量發展。

二、制定符合實際的常規性審計方案模板

審計方案是煙草行業內部審計部門對實施的全部審計過程的具體內容和實施步驟預先安排的一種工作計劃。審計方案的質量直接影響甚至決定著整個審計項目的質量與效率。最適合也是最佳的審計方案，其內容應該是符合實際的、嚴謹的和完整的，并且可以促進審計項目的質量和效率均得到提升，而且具體項目審計方案更是審計實施現場取證的操作指南。為此，針對常規性審計項目，例如財務收支審計，專項資金審計，經濟責任審計等項目，應由審計實施部門定制統一標準的審計方案模板。在實施某具體審計項目過程中，每位審計人員可根據被審單位的具體審計范圍和實際情況對方案模板直接加以修正、調整。這樣既能保證審計目標的實現和促進審計質量的提高，也能大幅度提升審計效率，事半功倍。

年度審計計劃是行業工作要求以及重點審計監管對象為主線，并對具體審計項目做出指導。即內部審計是找準職責定位、突出年度的工作重點。具體審計項目方案模板應該以具體某實施項目為中心，是審計項目管理經驗和審計方式方法的結晶。因此在指定審計方案模板過程中需要注意以下幾點：一是要注重區分管理層級，明確區別各層級需要關注的審計重點。以某煙草商業企業法人任期經濟責任審計項目為例，被審對象所處管理層次不同，年度審計重點有相似點但更多的是差異點。所以，需要制定省一級、市一級以及非法人縣區級負責人任期經濟責任審計方案模板。二是明確審計底稿和方案模板編碼、代碼編制規則，通盤考慮煙草行業經濟業務的全面性，真正做到模板通用。三是重視具體審計實施方案模板的更新工作。要與時俱進，緊密聯系工作實際和行業變換，多關注審計環境、審計對象、審計難點、重點的變化，以及管理者的審計需求。將各種變化融入到方案模板中，不斷完善、適時更新，特別是要注意內部審計準則的變化和更新，嚴格遵從審計準則實施審計項目，達到保證審計質量、提升審計效率的目的。

三、全面推行審計對象風險評估和管理內控評級，明確被審范圍抽樣比例

煙草行業日常內部審計中，廣泛運用審計抽樣。一是抽樣審計不同于詳細審計，即從審計對象總體根據統計原理選取部分樣本進行審計，并根據樣本推斷總體并發表審計意見。二是審計抽樣不能等同于抽查。抽查作為一種技術在使用中無嚴格要求，而審計抽樣作為一種審計方法，需運用統計原理，并嚴格按規定的程序和抽樣方法的要求實施。因此抽樣過程中，只有樣本具有表性，這樣審計結論才能有可靠性。審計樣本是否具有代表性，是取決月于基于統計學的科學抽樣方法，還有被樣本量的大小所影響。

對于樣本量的大小，是相對于抽樣總體而言的，是指抽樣比例而非絕對數額。這里就有一個困擾審計人員的問題，面對不一樣的審計項目時，抽樣比例到底確定為多少才能滿足審計目標要求。因為實際操作過程中，審計人員的經驗差別，以及被審項目的重要性水平千差萬別，因此抽樣比例數據難以具體化，事實上也是相當有差別的。因此，在實際工作中，應該在全面進行審計對象風險評估和管理內控評級的基礎上，明確具體抽樣比例范圍。實施過程可以參照以下步驟：一是細分被審計對象類別，逐一進行審計對象風險評估，檢測確定風險系數；二是開展全面管理內控評級或內控制度測評；三是根據以上審計對象風險評估系統和管理內控評級結果為依據，建立抽樣決策矩陣，針對審計對象風險評估系數與管理內控評級結果的不同組合，明確不同的抽樣比例范圍。當然以上實施過程中，遇到專項審計中另有規定者，一律采取就高原則執行，測試過程中如發現嚴重違規或明顯差異，則要視情況增加抽樣比例甚至是全方位的詳細檢查。如果按照以上步驟實施審前調查，既能統一內部審計操作規范，兼顧審計質量與效率，又能使有效降低內部審計機構審計風險。

四、嚴肅審計方案編制責任明確編制程序

煙草行業內部審計制度或操作指南規定，審計方案由應該由審計項目組長組織編制。但在實際工作中，很多情況下均由審計項目主審執筆編制。鑒于以上實際操作與制度的不一致的情況，不少審計人員甚至認為，只有審計組長和項目主審對審計方案的科學性、完整性負責，審計組成員只要按照審計方案執行，就達到了審計要求，而且可以完全免除審計責任。并認為如果審計方案制定的不全面、不科學而有可能造成審計目標不能達到，審計效果差不是審計人員的責任，主要責任都應該由審計組長以及主審承擔。

審計組各位成員之間既然有審計具體分工，就應該有與各自分工相對應、相匹配的審計責任約束機制。同時，由于現代審計內容涉及面廣，內容多樣性，靠審計組極個別成員的審計知識、技能、經驗等的積累，也不可能做到使審計方案盡善盡美，完整表現整個審計項目。因此審計組每位審計人員的審計技巧與審計經驗不但要體現在審計現場的審計取證查證過程中，還應投入到審計方案的編制階段。審計方案的編制，需要全體審計人員互相通氣，征求彼此意見，開展“頭腦風暴”式的征求意見，并取得大家一直的通過，更需要審計組全體成員對大家一致通過的審計方案負責。各分工小組，要更加對審計方案中與本小組分工負責部分的審計內容加以特別關注。如果在制定審計方案過程中直至最后仍然有不同意見，則需要在審計底稿中加以詳細記錄并最終歸入該項目檔案備查，以此明確相應審計人員的責任。因此，徹底執行以上程序將進一步明確審計組各位成員之間的權利和責任，有助于提高審計方案質量，以便獲得整個審計項目目標的實現。

五、優化審計取證記錄，重視審計規范操作與審計效率提升

煙草行業在實施內部審計項目過程中依據《中國內部審計準則》建立了《審計取證記錄》制度，以全面記錄審計實施過程中的審計測試過程、測試方法及測試結果。審計取證記錄，既是煙草行業內部審計作業規范的組成部分，又是保證審計項目質量的控制工具，是目前審計項目程序規范化實施中不可或缺的關鍵環節。

但審計人員反映，在某一階段的實施過程中，審計取證記錄在一定程度上加大了勞動量，一定程度上大量占用了審計有效工作時間，影響了審計效率。因此，為了改善以上問題，解決質量和效率之間的矛盾，關鍵在于把握“詳簡得當”，在審計規范操作的前提下，應該對審計取證記錄進行適當簡化與合并。以資金收益率審計分項為例，假設我們已從委托貸款項目中抽取了樣本，通過抽憑、審閱合同、核對、復算等規范審計程序，可以一次完成對所在期間、準確性、完整性等多個目標的測試。因此，可以編制一份審計取證記錄來記錄審計過程保證審計質量，不必要對每個測試目標分別出具審計取證記錄。另外，對于無審計發現問題的審計取證記錄，只需要記錄測試步驟、抽樣總體和樣本范圍等要素，對測試審查情況加以規范簡要描述即可。

為了防止因為過于簡單化處理審計取證記錄使其流于形式無法發揮正常作用，在逐個合并簡化過程中，應該嚴格遵守以下內容：一是原始記錄審計內容，確保審計取證記錄的可復核性與證據性；二是不能將不同類型的審計內容或項目進行不恰當的合并，使得審計取證記錄在合并后無法判斷其正確性和完整性；三是建立起審計取證記錄與審計方案中審計測試查證步驟與審計測試查證目標的對應關系，保證審計測試查證目標明確，審計測試查證步驟明確。

六、注重格式，提高審計報告的可讀性

審計報告應該是條理思路清晰、語言表達簡明、數據分析詳盡、業務歸類合理、問題定性準確、意見建議可行、格式相對統一的。為此，煙草行業內部審計規范中規定，審計項目組應根據審計工作底稿撰寫審計報告，審計報告應當客觀、完整、清晰，具有建設性并體現重要性原則。審計報告應當包括審計概況、審計依據、審計發現、審計結論、審計意見（審計建議）。

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作者簡介：和平（1971-），男，漢族，甘肅會寧，會計師，本科，中國煙草總公司甘肅省公司。