商譽會計準則的國際對比研究

摘 要：商譽作為企業并購活動的產物，在市場經濟活動日漸活躍的今天，越來越多得影響到資本市場的發展。相較國際而言，我國對商譽研究的起始時間較晚，發展歷程不長，商譽會計準則體系的建立也還不夠完善。本文采用比較分析的方法，對比研究了現行國際會計準則、美國會計準則以及我國會計準則對于商譽的相關規定，重點分析了三者在商譽的確認以及計量方面存在的差異，并根據對比分析的結果結合我國商譽會計準則的不足，提出了完善我國商譽會計的幾點建議。希望以此提高理論界以及實務界對于商譽會計處理的重視程度，推動我國商譽會計的發展完善，提高會計信息的有用性，促進市場經濟的平穩發展。

關鍵詞：商譽會計準則；確認與計量；對比研究；建議

一、引言

2019年年初，上市公司大規模的業績變臉成為資本市場關注的焦點，企業的高商譽減值是促成A股市場集體進入爆雷期的最大推手，而2015年企業之間大量的“高業績、高業績補償”的并購行為則為本次商譽的高額減值埋下了伏筆。

基于商譽自身的諸多特點，國際上對其準則的制定爭議頗多，商譽的會計處理問題一直都是學術界關注的焦點。國際會計準則委員會于2017年9月在倫敦召開理事會會議，會議就商譽及其減值等六項議題展開討論，旨在進一步推進國際會計準則的總體發展；我國也在近些年通過頒布新準則等方式適應會計準則國際化的趨勢。在商譽會計準則的制定方面，我國也一直與國際跟進。但是由于我國對商譽研究的起始時間較晚，相應的會計體系還不夠健全，在商譽的具體會計處理方面，還未實現與國際的趨同。如今，我國資本市場的商譽減值爆雷又將商譽會計準則的修訂問題以及商譽的會計處理問題推向了風口浪尖，促使我國學術界以及準則制定機構重新審視商譽的會計處理問題。

二、商譽的定義

商譽是指企業未來的獲利能力超過可辨認凈資產獲利能力的資本化價值。由于商譽具有不可辨認性，因而商譽不同于企業的其他資產。其在初始確認與后續計量方面也與企業的其他資產有著很大的區別。隨著市場經濟的不斷發展以及經濟全球化的不斷推進，市場上的并購業務也不斷增多，商譽也因此在企業中占據著越來越重要的地位。

三、商譽會計準則的國際對比

（1）商譽確認條件的對比

1.商譽的確認與初始計量

合并商譽是企業并購的產物，目前實體理論與母公司理論是應用到實務之中的兩種企業合并理論。依據實體理論，全部股權的全部商譽會在商譽初始計量時予以確認；依據母公司理論，在進行商譽初始計量時則只會確認按母公司持股比例計算的部分商譽。同時，購買法與權益結合法是企業在并購業務中在進行會計處理的兩種方法。

國際財務報告準則規定，購買成本高于購買企業在被并購方可辨認資產與負債的公允價值中的股權份額的部分，為合并商譽。在企業合并中，國際會計準則規定企業應遵循實體理論。對于商譽的初始計量，則可以選用兩種理論，進行完全商譽或部分商譽的確認。在商譽會計處理方法的選擇上，由于國際會計準則不對同一控制下企業合并以及非同一控制下企業合并加以區分，所以在進行商譽處理時統一采用購買法。

美國會計準則規定，商譽為購買價款與被并購方可辨認資產減負債金額的總和的差值。在企業合并與商譽的初始計量方面，美國會計準則規定兩者均依據實體理論，進行全部商譽的確認。在進行處理方法的選擇時，美國會計準則與國際會計準則處理方法相同，一致采用購買法。

我國企業會計準則規定，合并商譽只存在于非同一控制下企業合并之中，商譽以購買成本超過被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額進行初始計量。對于同一控制下的企業合并，在進行會計處理時應采用權益結合法。對于非同一控制下企業合并應當遵循實體理論，合并商譽的初始計量則依據母公司理論，只確認部分商譽。非同一控制下企業合并在會計處理方法上采用購買法。

2.三者對合并商譽確認與計量的差異

通過上述對合并商譽的確認原則以及初始計量方式的對比，可以看出美國會計準則的企業合并業務以及商譽的計量上均基于實體理論；國際會計準則在企業合并上整體依據實體理論，在合并商譽的計量時上則有兩種選擇；我國會計準則在企業合并整體業務上遵循實體理論，在合并商譽的計量上則采取母公司理論。在商譽會計處理方法的選擇上，我國區別于國際會計準則與美國會計準則的會計處理方法，在商譽的會計處理方面除了運用購買法，也運用權益結合法。

（2）合并商譽后續計量方法的對比

1.合并商譽后續計量方法

合并商譽有三種后續計量方法，分別為直接沖銷法，單一減值測試法以及逐期攤銷并進行減值測試法。第一種方法與初始不進行商譽確認的后果相同，因而不具有實際的經濟意義。第二種方法存在的合理性為在企業的存續過程中，商譽會一直存在下去，并且在企業的發展過程中，商譽不但不會隨著時間的流逝而被消耗，反而會給企業帶來更多的價值與收益。如若對商譽按照一定的使用年限進行攤銷，不僅在操作方法上不具有可行性，并且攤銷的方法也有悖于企業合并業務的經濟實質。因此，對商譽進行永久保留并定期進行減值測試是有利于提升會計信息相關性的一種方法。第三種方法則認為商譽在其存續期內價值會逐漸釋放，因此采用逐期攤銷的方式有利于商譽與其創造價值的配比。盡管對于商譽的使用壽命與減損方式不好確定，但采用攤銷的方式簡便易行，可以做到成本與效益之間的平衡。

2.商譽后續計量方法的對比

國際會計準則規定，商譽的后續計量采用單一減值測試的方法，要求企業必須在每年年末進行減值測試；如了解到與商譽減值相關的信息，則應提高對商譽減值測試的頻率。國際會計準則認為減值測試的方法更能反應企業合并業務的經濟實質，從而提高決策信息的有用性。

在會計準則趨同的背景下，我國也采取了單一的減值測試法，規定合并商譽應當在每年年末進行減值測試。我國現行商譽的后續計量方法能夠結合商譽自身的特點，提升會計信息的準確性。

在合并商譽的后續計量方面，美國會計準則也同樣采用了單一減值測試的方法，三者之間具有較強的一致性，只在具體的會計處理上美國會計準則與另外兩者存在著一定的差異。第一，對于減值測試計量日的規定不同。美國會計準則規定，商譽應在會計年度內進行減值測試。但是對于減值測試的時間安排更加靈活，企業可以在會計年度內選擇任何的時間進行公允價值的計量，同時必須保證各年度所選計量日的一致性。第二，商譽分攤采用報告單元法。在進行商譽分攤時，商譽會被分攤到相應的受益單元之中。美國會計準則對商譽減值測試的時間處理更加靈活化，同時區別于國際會計準則采用報告單元法，進一步分攤了商譽價值。并且簡化了減值測試流程，力求成本效益之間的平衡。

3.商譽后續計量方法選擇的難點

結合三者對于商譽后續計量規定的演進，我們可以看到商譽后續計量的主要爭議點在于單一減值測試法與逐期攤銷并進行減值測試法兩者的選擇上。

現行商譽后續計量的方法賦予了企業管理層很大的自由裁量空間，自由裁量權在實際的運行中往往會被管理層過度使用，進行盈余管理，從而使財務信息失真，喪失有用性。另外，運用單一減值測試的方法也會造成成本效益的失衡。由于商譽減值測試需要運用復雜的程序，因而相應的減值測試成本就會大大增加。

采用逐期攤銷并進行減值測試的后續計量方法，雖然一定程度上減少了管理層的自由裁量空間，但是這種計量方式與并購業務的經濟實質不相符。企業并購產生的商譽會隨著企業的存續而存在，其價值不會隨著時間的推移得到釋放，因而定期攤銷的方法并不適用于商譽的后續的處理。在后續計量方法成本效益的權衡方面，逐期攤銷并進行減值測試的方法相較于單一減值測試的方法，不僅不會簡化會計操作，相反會大大增加商譽后續計量的成本。

四、完善商譽會計的建議

2019年年初，商譽減值成為上市公司業績爆雷的最主要因素。面對這一嚴峻的問題，如何完善我國商譽會計，監管好企業間的并構重組行為已經變得越來越重要。因此，本文針對現有商譽會計處理的問題，提出以下三點建議：

（1）加強并購重組“雙高”監管，從源頭上避免商譽的大幅減值

商譽減值風險源于資本市場中“高溢價、高業績承諾”的企業并購行為。要做到商譽減值風險的防范，必須加強對“雙高”行為的監管。一方面，應當為企業并購的購買對價進行約束，以被購買企業所在行業的平均估值為依據，規范并購標的估值，防止“高溢價”的發生。另一方面，應該通過加大監管力度、監督業績承諾補償行為的實際履行，一定程度上避免“高業績承諾”的發生。

（2）科學選擇商譽的后續計量方式，降低管理層的自由裁量權

現有的商譽會計準則采用的單一減值法容易引發商譽的一次性大幅減值，進而導致上市公司業績爆雷的嚴重后果，嚴重影響市場經濟秩序。鑒于單一減值法的存在的缺點，企業應采用逐期攤銷并定期進行減值測試的后續計量方法。選用這一方式的優勢在于：一方面可以將商譽對企業利潤的影響分攤到未來的若干年度，降低巨額減值對當期經營利潤的沖擊，降低管理層的自由裁量權；另一方面，對商譽進行逐期攤銷可以有效抑制高溢價并購的發生。由于高溢價并購意味著企業需要在未來的若干年度承擔更高的攤銷額，因而企業會考慮到高溢價并購所帶來的經濟后果，從而有利于合并商譽回歸合理的估值區間。

（3）加強信息披露工作，便于外部的有效監督

現階段，我國會計信息披露的機制建設并不完善，在企業資產減值信息披露，尤其是商譽減值信息披露方面還有很大的缺陷。基于此，一方面，監管部門應積極制定相關法規，努力推進商譽會計信息的強制披露。另一方面，相關部門應當在商譽會計信息準確性的基礎上，加強監督，督促企業規范商譽的會計處理的各個流程，從而提高會計信息披露的有效性。

五、結語

隨著市場經濟活動的日漸活躍，并購重組行為的不斷增多，商譽的會計處理問題也越來越受到重視。本文通過比較分析的方法，總結出了國際會計準則、美國會計準則以及我國會計準則在商譽的確認以及計量方面存在的差異，發現了商譽會計處理的難點所在，并依據發現的問題提出了相關的幾點建議。希望會計準則委員會能夠結合我國商譽會計處理的實際問題，完善商譽會計處理，規范企業間的并購行為，為商譽制定更為科學合理的后續計量方法，提升會計信息的有用性，促進市場經濟的良好發展。

參考文獻

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作者簡介：楊金鑫 （1995-），女，漢族，MPAcc專業，研究生一年級，單位：湖北經濟學院，研究方向：金融審計。