生態(tài)稅法職能新解

摘 要：基于我國嚴峻的環(huán)境現(xiàn)狀、比較充裕的財政現(xiàn)況以及正在進行的稅收法治建設，生態(tài)稅法制定時將環(huán)境保護確定為首位立法目的，秉持財政收入為次位立法目的，同時輔之以政治、經(jīng)濟、社會的可持續(xù)發(fā)展的終極目的，而非單維度聚焦環(huán)境保護。反觀傳統(tǒng)財稅法理論將稅收的職能定位于以社會福利最大化為目標取得財政資金和對市場經(jīng)濟進行的調(diào)控和監(jiān)督，這種職能定位從經(jīng)濟學視角出發(fā)，忽略了稅收制度的社會治理功能和政治功能，導致理論分析與政策建議脫離現(xiàn)實需要的窘境。因此，從生態(tài)稅法的角度看，現(xiàn)代稅收職能的定位不僅僅是傳統(tǒng)的財政職能、經(jīng)濟職能以及監(jiān)督職能，還應該具備環(huán)境治理職能以及可持續(xù)發(fā)展職能。

關鍵詞：生態(tài)稅法;稅收職能;環(huán)保職能;發(fā)展職能

現(xiàn)代稅制是與現(xiàn)代社會、現(xiàn)代市場相匹配、與國家治理相契合的制度安排。因此，應突破以經(jīng)濟學為唯一的視角管中窺豹式的定位稅收職能，基于現(xiàn)代法治與國家治理的視域重新詮釋稅收職能。眾所周知，“治理”通常被用于描述有效提供公共產(chǎn)品的結(jié)果以及產(chǎn)生這些結(jié)果的決策過程[1]，其內(nèi)容主要有兩個方面，一方面是現(xiàn)代政府對社會民眾的公共產(chǎn)品需求的回應程度，另一方面是現(xiàn)代政府對社會民眾需求的負責程度。我國的生態(tài)稅法正是應對經(jīng)濟發(fā)展的負外部性要求而實施的，這是針對環(huán)境問題的國家治理舉措之一，也是國家對民眾生存環(huán)境需求的回應與責任體現(xiàn)，由此，現(xiàn)代稅收職能呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)不一樣的特性。

一、環(huán)保職能

近幾年來，我國陷入霧霾天氣的“穹頂之下”，污染程度很重，民眾的宜居環(huán)境遭受侵襲。環(huán)境問題的嚴峻性使得我國經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的矛盾凸顯。保護環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展應該并行不悖才是一國政府的理性行為。為了治理環(huán)境問題而抑制經(jīng)濟發(fā)展并不可行，但以經(jīng)濟為中心使環(huán)境問題成為快速發(fā)展的對價更不現(xiàn)實。這二者間的沖突雖使我國稅法產(chǎn)生新困境，但也為現(xiàn)行稅法的反思和調(diào)整提供新的契機與可能性。在日益嚴重的環(huán)境問題面前，稅法的“綠化職能”已成國際社會的主流，尤其是發(fā)達國家已經(jīng)將稅法的環(huán)保職能演繹的如火如荼的背景下。我國也不例外，順應著這一歷史潮流。但我國稅收制度回應環(huán)境問題的稅收職能存在不足。因此，生態(tài)稅法提上日程，回應著時代對稅法不期而至的新要求。生態(tài)稅是為了環(huán)保目的而設置的政策性稅種，其中也有為了籌集環(huán)保資金開征的稅種，當然也有調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為征收的調(diào)節(jié)稅。

一般稅收立法時不列明立法目的，往往在稅法規(guī)范中明確稅法制度的基本要素。[2]但我國生態(tài)稅法在第1條中開宗明義，確立了該稅法具有“保護和改善環(huán)境，促進社會節(jié)能減排，推進生態(tài)文明建設”的稅法目的。應可持續(xù)發(fā)展之需求，生態(tài)稅法是生態(tài)環(huán)境與稅收法制邊緣交叉的結(jié)果。因此，我國生態(tài)稅法的立法目的之考量，必須充分估量“環(huán)境”因素。具體生態(tài)稅法的基本要素都是依據(jù)我國生態(tài)環(huán)境的具體情形和環(huán)境問題治理的需求等而制定。具體來說，環(huán)境治理比較復雜、針對性強、目標確定，因而環(huán)境問題治理的政策性有余、法定化不足。所以將政策要求通過立法平臺借以表達，采用將環(huán)境問題治理的政策進行法律化的手段成為大多數(shù)國家的理性選擇。生態(tài)稅已成為發(fā)達國家環(huán)境治理的成功手段，[3]這些國家一方面修正與環(huán)境保護相悖的稅法規(guī)定，另一方面積極出臺以環(huán)保為目的的稅收舉措。由于治理環(huán)境問題的思維路徑目前處于從“末端治理”向“全程管制”轉(zhuǎn)變的層面，生態(tài)稅法的職能更多被關注在生態(tài)環(huán)境保護的這一維度層面上。也正因如此，法律與政策的交叉與融合成為現(xiàn)代法治發(fā)展的趨勢之一。生態(tài)稅法恰好就是環(huán)保職能要求所致的環(huán)境政策被“法律化”的典型。

二、財政職能

我國生態(tài)稅法之所以第一條開宗明義將環(huán)境保護至于首位，肇因于環(huán)境問題。但本質(zhì)上生態(tài)稅仍是稅收之一，則必須遵循一般的稅收原理，即任何一種稅收都必須保持稅之本性，財政收入職能或政策性職能，只不過這些職能排序可能會有所不同。這意味著生態(tài)稅的環(huán)保職能可以成為該種稅收的主要職能，但不能否定生態(tài)稅的財政收入職能，否則，該種稅就可能名存實亡。尤其現(xiàn)代社會，多數(shù)國家的生態(tài)稅實踐已經(jīng)證明，生態(tài)稅法不僅僅極大改善了生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，有力緩解了環(huán)境問題，而且增加了各國政府的財政收入。[4]一般生態(tài)稅課征之初，由于嚴重的環(huán)境問題，生態(tài)稅的稅基廣泛、稅源充實，生態(tài)稅收入可觀，所以財政收入效果明顯。但隨著生態(tài)稅收入的增加，環(huán)境治理的投入與該稅收收入成正相關關系，從而生態(tài)環(huán)境得以改善，自然的延展結(jié)果必定是生態(tài)稅收入有所下降，因此生態(tài)稅收入具有累退性是不爭的事實。

生態(tài)稅收入的用途是否專款專用于環(huán)境治理是需要我們重點探討的問題。首先，從課征目的論，生態(tài)稅是生態(tài)環(huán)境保護與污染治理的資金來源，是一國財政收入在環(huán)境治理政策方面的現(xiàn)實化。我國環(huán)境問題外溢性顯著，其治理的有效性既需要國家綜合統(tǒng)籌加以規(guī)劃，也需要地方政府自行解決。其次，從生態(tài)稅實踐論，生態(tài)稅收入在發(fā)達國家呈逐年上升曲線，經(jīng)合組織對30個國家生態(tài)稅進行統(tǒng)計，丹麥等國的生態(tài)稅收入占總稅收收入的10%左右，絕大多數(shù)國家保持生態(tài)稅收入遞增的總體趨勢。[5]最后，從征稅范圍論，生態(tài)稅可以拓展稅源的范圍較廣。OECD國家應用了375種不同的能源環(huán)境相關稅種，其中，150種是能源稅，125種是與運輸有關的稅種，其他稅種是針對大氣和水污染排放物征收的”。[6]如此可見，環(huán)保職能與財政收入職能在生態(tài)稅中難以做到徑渭分明，往往二者是包容和交叉的。所以環(huán)保職能列為首位，財政收入職能也不遑多讓擁有一定席位。但是無論財政收入職能多么重要，生態(tài)稅收入最終應該專款專用于生態(tài)環(huán)境保護和污染治理。因此，生態(tài)稅的財政職能是環(huán)境治理的資金來源之一，環(huán)保職能是生態(tài)稅立法的首位目的，亦是首要職能。

三、發(fā)展的職能

生態(tài)稅應當具有發(fā)展職能，這是發(fā)展導向型稅收法制的終極要求。所以，在生態(tài)稅法實施過程中，應充分貫徹可持續(xù)發(fā)展理念。尤其是綠色發(fā)展和協(xié)調(diào)發(fā)展職能對于生態(tài)稅更為重要。以綠色發(fā)展的角度論，生態(tài)稅的首要職能是生態(tài)環(huán)境保護和污染治理，進而進行生態(tài)文明建設。目前，我國以生態(tài)稅法為主體己形成初步的環(huán)保稅體系，構(gòu)建了稅收法治的“綠壩”為社會和經(jīng)濟的綠色發(fā)展發(fā)揮重要作用。以協(xié)調(diào)發(fā)展的角度論，生態(tài)稅體現(xiàn)了多方面的協(xié)調(diào)發(fā)展職能，尤其是稅法與環(huán)境法間的協(xié)調(diào)作用尤為明顯。環(huán)境法要求經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護相協(xié)調(diào)，反映在在生態(tài)稅法中亦如此。因此生態(tài)稅法與環(huán)境法共同的高層次的調(diào)整目標是促進居民個體利益與社會公共利益的相協(xié)調(diào)。此外，在我國的環(huán)境法中包含大量以稅收手段促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展的條款，并借此生成了一系列經(jīng)濟與社會發(fā)展并存的“促進型”規(guī)范，這些法規(guī)促使經(jīng)濟法與環(huán)境法，或者生態(tài)稅法與環(huán)境法之間的協(xié)調(diào)性加強，它們成為我國可持續(xù)發(fā)展導向型立法的重要類型之一。

生態(tài)稅的發(fā)展職能要求生態(tài)稅的實施必須促進我國社會與經(jīng)濟及生態(tài)環(huán)境之間的協(xié)調(diào)與包容，這就必須遵循發(fā)展適度本位。從環(huán)保職能論，生態(tài)環(huán)境的保護和污染治理刻不容緩，但在治污同時也應該兼顧社會、經(jīng)濟、環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，綜合考慮發(fā)展的不同階段、能力大小和最終利益。為此，生態(tài)稅的繳納方面，國家必須兼顧經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境的平衡，確保宏觀的可持續(xù)發(fā)展。一般稅法中，以量能課稅為原則，按照納稅人的負擔能力征收。[7]然而生態(tài)稅法中實行部分“污染者付費”。因為生態(tài)稅收標準是污染治理成本，而非納稅人的稅負能力。由于特殊國情所致人口紅利己逐漸消失，再征收生態(tài)稅以對沖污染紅利，企業(yè)發(fā)展肯定受阻。因此，環(huán)境必須保護，但我國企業(yè)的發(fā)展勢頭也要保持。事實上，我國生態(tài)稅法規(guī)定，如果超標排放，應當繳納生態(tài)稅;不直接排污的，不繳納生態(tài)稅。同時規(guī)定，不同情況要區(qū)別對待。如此，“稅不重征”的樸素稅理得以貫徹，這充分體現(xiàn)了生態(tài)稅發(fā)展職能的適度原則。

總之，發(fā)展問題始終是人類追求的最基本、最普遍、最崇高的目標。生態(tài)稅法在肯定環(huán)保職能與財政職能的同時，必須正視該法的發(fā)展職能。只有貫徹綠色、協(xié)調(diào)等可持續(xù)發(fā)展職能，才能更好地促進居民個體利益與全社會公益、環(huán)保目標與非環(huán)保目標、稅法與環(huán)境法等多方面的協(xié)調(diào)，從而進一步實現(xiàn)生態(tài)稅的“雙重紅利”，促進社會、經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

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[6]葉汝求、任勇、[德]厄思斯特·馮·魏茨察克.中國環(huán)境經(jīng)濟政策研究—環(huán)境稅、綠色信貸與保險[M].北京：中國環(huán)境科學出版社，2011：720

[7]David N.Hyman，Public Finance：A Contemporary Application of Theory of Policy，6th.Ed.[M]South-Western College PubLishing，1999：662

作者簡介：

魏彥芳（1973--）女，甘肅甘谷人，天水師范學院商學院教授，法學碩士，研究方向為經(jīng)濟法學、稅法學。