生態稅法職能新解

摘 要：基于我國嚴峻的環境現狀、比較充裕的財政現況以及正在進行的稅收法治建設，生態稅法制定時將環境保護確定為首位立法目的，秉持財政收入為次位立法目的，同時輔之以政治、經濟、社會的可持續發展的終極目的，而非單維度聚焦環境保護。反觀傳統財稅法理論將稅收的職能定位于以社會福利最大化為目標取得財政資金和對市場經濟進行的調控和監督，這種職能定位從經濟學視角出發，忽略了稅收制度的社會治理功能和政治功能，導致理論分析與政策建議脫離現實需要的窘境。因此，從生態稅法的角度看，現代稅收職能的定位不僅僅是傳統的財政職能、經濟職能以及監督職能，還應該具備環境治理職能以及可持續發展職能。

關鍵詞：生態稅法;稅收職能;環保職能;發展職能

現代稅制是與現代社會、現代市場相匹配、與國家治理相契合的制度安排。因此，應突破以經濟學為唯一的視角管中窺豹式的定位稅收職能，基于現代法治與國家治理的視域重新詮釋稅收職能。眾所周知，“治理”通常被用于描述有效提供公共產品的結果以及產生這些結果的決策過程[1]，其內容主要有兩個方面，一方面是現代政府對社會民眾的公共產品需求的回應程度，另一方面是現代政府對社會民眾需求的負責程度。我國的生態稅法正是應對經濟發展的負外部性要求而實施的，這是針對環境問題的國家治理舉措之一，也是國家對民眾生存環境需求的回應與責任體現，由此，現代稅收職能呈現出與傳統不一樣的特性。

一、環保職能

近幾年來，我國陷入霧霾天氣的“穹頂之下”，污染程度很重，民眾的宜居環境遭受侵襲。環境問題的嚴峻性使得我國經濟發展與環境保護的矛盾凸顯。保護環境與經濟發展應該并行不悖才是一國政府的理性行為。為了治理環境問題而抑制經濟發展并不可行，但以經濟為中心使環境問題成為快速發展的對價更不現實。這二者間的沖突雖使我國稅法產生新困境，但也為現行稅法的反思和調整提供新的契機與可能性。在日益嚴重的環境問題面前，稅法的“綠化職能”已成國際社會的主流，尤其是發達國家已經將稅法的環保職能演繹的如火如荼的背景下。我國也不例外，順應著這一歷史潮流。但我國稅收制度回應環境問題的稅收職能存在不足。因此，生態稅法提上日程，回應著時代對稅法不期而至的新要求。生態稅是為了環保目的而設置的政策性稅種，其中也有為了籌集環保資金開征的稅種，當然也有調節納稅人環保行為征收的調節稅。

一般稅收立法時不列明立法目的，往往在稅法規范中明確稅法制度的基本要素。[2]但我國生態稅法在第1條中開宗明義，確立了該稅法具有“保護和改善環境，促進社會節能減排，推進生態文明建設”的稅法目的。應可持續發展之需求，生態稅法是生態環境與稅收法制邊緣交叉的結果。因此，我國生態稅法的立法目的之考量，必須充分估量“環境”因素。具體生態稅法的基本要素都是依據我國生態環境的具體情形和環境問題治理的需求等而制定。具體來說，環境治理比較復雜、針對性強、目標確定，因而環境問題治理的政策性有余、法定化不足。所以將政策要求通過立法平臺借以表達，采用將環境問題治理的政策進行法律化的手段成為大多數國家的理性選擇。生態稅已成為發達國家環境治理的成功手段，[3]這些國家一方面修正與環境保護相悖的稅法規定，另一方面積極出臺以環保為目的的稅收舉措。由于治理環境問題的思維路徑目前處于從“末端治理”向“全程管制”轉變的層面，生態稅法的職能更多被關注在生態環境保護的這一維度層面上。也正因如此，法律與政策的交叉與融合成為現代法治發展的趨勢之一。生態稅法恰好就是環保職能要求所致的環境政策被“法律化”的典型。

二、財政職能

我國生態稅法之所以第一條開宗明義將環境保護至于首位，肇因于環境問題。但本質上生態稅仍是稅收之一，則必須遵循一般的稅收原理，即任何一種稅收都必須保持稅之本性，財政收入職能或政策性職能，只不過這些職能排序可能會有所不同。這意味著生態稅的環保職能可以成為該種稅收的主要職能，但不能否定生態稅的財政收入職能，否則，該種稅就可能名存實亡。尤其現代社會，多數國家的生態稅實踐已經證明，生態稅法不僅僅極大改善了生態環境質量，有力緩解了環境問題，而且增加了各國政府的財政收入。[4]一般生態稅課征之初，由于嚴重的環境問題，生態稅的稅基廣泛、稅源充實，生態稅收入可觀，所以財政收入效果明顯。但隨著生態稅收入的增加，環境治理的投入與該稅收收入成正相關關系，從而生態環境得以改善，自然的延展結果必定是生態稅收入有所下降，因此生態稅收入具有累退性是不爭的事實。

生態稅收入的用途是否專款專用于環境治理是需要我們重點探討的問題。首先，從課征目的論，生態稅是生態環境保護與污染治理的資金來源，是一國財政收入在環境治理政策方面的現實化。我國環境問題外溢性顯著，其治理的有效性既需要國家綜合統籌加以規劃，也需要地方政府自行解決。其次，從生態稅實踐論，生態稅收入在發達國家呈逐年上升曲線，經合組織對30個國家生態稅進行統計，丹麥等國的生態稅收入占總稅收收入的10%左右，絕大多數國家保持生態稅收入遞增的總體趨勢。[5]最后，從征稅范圍論，生態稅可以拓展稅源的范圍較廣。OECD國家應用了375種不同的能源環境相關稅種，其中，150種是能源稅，125種是與運輸有關的稅種，其他稅種是針對大氣和水污染排放物征收的”。[6]如此可見，環保職能與財政收入職能在生態稅中難以做到徑渭分明，往往二者是包容和交叉的。所以環保職能列為首位，財政收入職能也不遑多讓擁有一定席位。但是無論財政收入職能多么重要，生態稅收入最終應該專款專用于生態環境保護和污染治理。因此，生態稅的財政職能是環境治理的資金來源之一，環保職能是生態稅立法的首位目的，亦是首要職能。

三、發展的職能

生態稅應當具有發展職能，這是發展導向型稅收法制的終極要求。所以，在生態稅法實施過程中，應充分貫徹可持續發展理念。尤其是綠色發展和協調發展職能對于生態稅更為重要。以綠色發展的角度論，生態稅的首要職能是生態環境保護和污染治理，進而進行生態文明建設。目前，我國以生態稅法為主體己形成初步的環保稅體系，構建了稅收法治的“綠壩”為社會和經濟的綠色發展發揮重要作用。以協調發展的角度論，生態稅體現了多方面的協調發展職能，尤其是稅法與環境法間的協調作用尤為明顯。環境法要求經濟社會發展與環境保護相協調，反映在在生態稅法中亦如此。因此生態稅法與環境法共同的高層次的調整目標是促進居民個體利益與社會公共利益的相協調。此外，在我國的環境法中包含大量以稅收手段促進產業發展的條款，并借此生成了一系列經濟與社會發展并存的“促進型”規范，這些法規促使經濟法與環境法，或者生態稅法與環境法之間的協調性加強，它們成為我國可持續發展導向型立法的重要類型之一。

生態稅的發展職能要求生態稅的實施必須促進我國社會與經濟及生態環境之間的協調與包容，這就必須遵循發展適度本位。從環保職能論，生態環境的保護和污染治理刻不容緩，但在治污同時也應該兼顧社會、經濟、環境的協調發展，綜合考慮發展的不同階段、能力大小和最終利益。為此，生態稅的繳納方面，國家必須兼顧經濟發展與生態環境的平衡，確保宏觀的可持續發展。一般稅法中，以量能課稅為原則，按照納稅人的負擔能力征收。[7]然而生態稅法中實行部分“污染者付費”。因為生態稅收標準是污染治理成本，而非納稅人的稅負能力。由于特殊國情所致人口紅利己逐漸消失，再征收生態稅以對沖污染紅利，企業發展肯定受阻。因此，環境必須保護，但我國企業的發展勢頭也要保持。事實上，我國生態稅法規定，如果超標排放，應當繳納生態稅;不直接排污的，不繳納生態稅。同時規定，不同情況要區別對待。如此，“稅不重征”的樸素稅理得以貫徹，這充分體現了生態稅發展職能的適度原則。

總之，發展問題始終是人類追求的最基本、最普遍、最崇高的目標。生態稅法在肯定環保職能與財政職能的同時，必須正視該法的發展職能。只有貫徹綠色、協調等可持續發展職能，才能更好地促進居民個體利益與全社會公益、環保目標與非環保目標、稅法與環境法等多方面的協調，從而進一步實現生態稅的“雙重紅利”，促進社會、經濟與環境的協調發展。

參考文獻：

[1]Moore，M.“How Does Taxation Afectthe Quality of Govemance？”Tax Notes International，2007.47（1）79-98

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[4]Zhang Bin，Guan Xin.Research on the Legislation of Environmental Taxes in China：Realistic;PredicamentsandCountermeasureDrawingonInternationalExperience[J].ChinaLegalScience，2015（4）：40-59

[5]OECD.Environmental Data Compendium 2006/2007：Environment Expenditure and Taxes[R].Paris：DECD，2007：15

[6]葉汝求、任勇、[德]厄思斯特·馮·魏茨察克.中國環境經濟政策研究—環境稅、綠色信貸與保險[M].北京：中國環境科學出版社，2011：720

[7]David N.Hyman，Public Finance：A Contemporary Application of Theory of Policy，6th.Ed.[M]South-Western College PubLishing，1999：662

作者簡介：

魏彥芳（1973--）女，甘肅甘谷人，天水師范學院商學院教授，法學碩士，研究方向為經濟法學、稅法學。