新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

林誠川

摘 要：新金融工具準(zhǔn)則于2019年度在A股上市公司全面實(shí)施，其中對(duì)金融工具減值確認(rèn)進(jìn)行了重要修訂，由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”。本文通過選取A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)際情況，旨在探討應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提變化。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備：預(yù)期信用損失率

繼2014年第一次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大修訂以后，財(cái)政部于2017年再次對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行大修訂，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同。這批修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括了新金融工具準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)汁準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》），境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)白2018年1月1日起施行新金融工具準(zhǔn)則，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行。新金融工具準(zhǔn)則較之舊金融工具準(zhǔn)則有了大幅修改，包括金融資產(chǎn)分類、金融工具減值確認(rèn)和套期會(huì)計(jì)等多個(gè)方面，筆者此文重點(diǎn)想要探討的是金融工具中應(yīng)收賬款的壞賬確認(rèn)問題。

一、新舊金融工具準(zhǔn)則的理念差異

在金融工具減值確認(rèn)方面，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。”而金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難：債務(wù)人違反了合同條款：債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本等。也就是說，舊金融工具準(zhǔn)則對(duì)于金融工具計(jì)提減值準(zhǔn)備是基于“已發(fā)生損失”計(jì)提。

新金融工具準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年3月修訂）》第四十六條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)下列項(xiàng)目進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備……損失準(zhǔn)備，是指針對(duì)按照本準(zhǔn)則第十七條計(jì)量的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備，按照本準(zhǔn)則第十八條計(jì)量的金融資產(chǎn)的累計(jì)減值金額以及針對(duì)貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備”：第四十七條：“預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。”由此可知，新金融工具準(zhǔn)則對(duì)于金融工具計(jì)提減值準(zhǔn)備是使用考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲取信息基礎(chǔ)上的“預(yù)期信用損失”，是估計(jì)金融工具未來變壞的概率并相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

不難發(fā)現(xiàn)，在新金融工具準(zhǔn)則下，即使應(yīng)收賬款還未出現(xiàn)壞賬跡象，也要估計(jì)其未來發(fā)生壞賬的概率并相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備——壞賬準(zhǔn)備計(jì)提在會(huì)計(jì)期問上更早、在較早的會(huì)計(jì)期問內(nèi)計(jì)提金額更多。

二、新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施的影響

舊金融工具準(zhǔn)則下以已發(fā)生損失為基礎(chǔ)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而新金融工具準(zhǔn)則下以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，理論上執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備計(jì)提金額應(yīng)該是會(huì)增加的。

筆者選取了21家已在2018年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的A+H股上市公司作為樣本，分析比對(duì)了由“已發(fā)生損失法”改進(jìn)為“預(yù)期信用損失法”后其應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備金額及占應(yīng)收賬款比例的變化，見下表。

從上表所列數(shù)據(jù)可見，執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后，2l家上市公司樣本中有13家上市公司的壞賬準(zhǔn)備金額并沒有發(fā)生變化，即變更為預(yù)期信用損失計(jì)量壞賬準(zhǔn)備的方法對(duì)這13家上市公司沒有影響，賬齡組合中各賬齡段對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備汁提比例也保持不變，甚至有1家上市公司是調(diào)減壞賬準(zhǔn)備，真正與理論預(yù)期相符會(huì)調(diào)增壞賬準(zhǔn)備的只有7冢。

上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則后壞賬準(zhǔn)備的影響各不相同，究其原因，其影響不僅取決于企業(yè)如何實(shí)施預(yù)期損失法，也取決于企業(yè)應(yīng)收賬款回收周期長(zhǎng)短及在舊金融工具準(zhǔn)則下對(duì)于已發(fā)生損失進(jìn)行估計(jì)判斷的穩(wěn)健或謹(jǐn)慎程度（例如，如果企業(yè)在舊金融工具準(zhǔn)則下對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的估計(jì)中采用了相對(duì)保守的假設(shè)，對(duì)賬齡組合各賬齡段設(shè)定了較高的計(jì)提比例，那么新舊方法轉(zhuǎn)換影響可能比較有限，甚至還會(huì)出現(xiàn)經(jīng)分析判斷原設(shè)定的計(jì)提比例實(shí)際高于預(yù)期信用損失）。A股上市公司在舊金融工具準(zhǔn)則下，對(duì)于應(yīng)收賬款采用按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合汁提壞賬準(zhǔn)備，并將應(yīng)收賬款賬齡作為信用風(fēng)險(xiǎn)特征使用賬齡分析法對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了充分的壞賬準(zhǔn)備。在執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，很多公司用遷徙率為基礎(chǔ)算出來預(yù)期損失率比按賬齡分析法計(jì)提比例更低，在這個(gè)現(xiàn)狀下，上市公司出于謹(jǐn)慎的考慮，為避免監(jiān)管層和輿論界的關(guān)注，反而選擇了保持原有比例。

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