新收入準則下會計處理與稅務影響探究

張秋

摘 要：收入確認是企業會計核算中的重要環節，而同時對于收入的納稅認定也是稅法關注的關鍵點。我國于2017年對《企業新收入準則第14號——收入》進行了修改，并且逐步在各個行業、企業實際執行。新收入準則本著與國際會計準則趨同的原則，對收入確認的規定與舊準則有著較大差異，那么新收入準則的應用會對實務中企業的收入確認產生怎么樣的影響？同時，會使得企業納稅產生怎么的變化？本文著重于新收入準則的應用以及由此產生的稅務影響進行探究，給企業新收入準則的應用提供一定的會計實務借鑒。

關鍵詞：新收入準則;會計信息質量;會計核算;計稅基礎;稅法實務

一、引言

收入是企業經營業績的核心體現，也是外部利益相關者關注的重點指標。國際上通行的會計收入確認原則有兩套：一套是國際財務報告準則IFRS，另一套是美國公認的會計準則USCAAP，而2014年之前兩套準則對于收入的確認有著不同的規定，給各國的會計核算帶來了困難。為了統一會計核算，保證會計信息的價值，國際會計準則理事會與美國會計準則委員會將收入確認的具體細節進行討論，于2014年頒布了統一的收入確認標準。我國會計準則遵循與國際趨同的發展模式，按照圉際新收入準則的規定于2017年頒布了我國的新收入準則以適應國際資本市場發展的需求。新收入準則以五步法的模型作為確認收入的核心要件，五步法模型是對于控制權轉移的具體判斷。這一條件修改為復雜交易提供了更為清晰的核算指導。盡管如此，企業在實際運用新會計準則時候依舊存在諸多現實問題，其中與稅法的銜接是較為重要的部分。收入確認是納稅計稅基礎的依據，對稅收具有重要意義，本文將現行的新收入準則與稅法進行比較分析，旨在理清二者的關系問題。

二、新收入準則的變化與實務

新收入準則主要在以下四個方面進行了變化。第一，舊收入準則將收入的確認分為了銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權以及建造合同的收入確認，而新準則將其統一于收入確認的五步法模型之中，不再具體細分。新收入準則嚴格規范了企業與客戶之問合同收入，將時間節點進行了具體的規定，這對稅法的納稅義務時點具有重要的影響。第二，舊收入準則強調風險報酬的轉移，以此作為一筆交易是否完成的判斷標準之一。新收入準則不再區分商品和勞務，將二者統一于合同義務的完成即商品或勞務實際的控制權是否發生轉移，以此替代風險報酬轉移的主要衡量標準，這為準確計量收入提供了指導，這也為稅法納稅義務產生時點的判斷提供了依據。第三，舊會計準則在面對復雜交易、多重合同安排時沒有清晰具體的規定，給企業的實務會計處理與稅收繳納帶來了種種問題，而新收入準則以合同為基礎，從開始日對合同進行義務評估，將合同里的具體義務要求劃分為各單項履約義務，并按照價格進行分攤，以此確認收入，將復雜的交易梳理得更加清晰、明確。第四，企業在實際業務處理中總會面對一些特殊的交易事項，比如附有質量保證條款的銷售、附有銷售退回條件的銷售、附有額外購買權的銷售等等，新收入準則對此類交易細化了交易的要求，對收入確認方式、時問節點等給出了明確規定，給實務帶來了指導同時也方便了納稅的征收與監管。

三、新收入確認對稅務影響探究

（一）稅法增值稅規定與相應影響

增值稅是企業涉及的主要稅種之一，對企業日常生產經營影響廣泛。從稅法規定來看，增值稅的計稅基礎是銷售額，即納稅義務人發生的交易中收取的全部價款以及相應的家外費用，但是不含增值稅銷項稅額。南此可見，影響企業增值稅的重要因素是收入。新收入準則對于收入確認具有五個條件：明確并承諾轉讓相關雙方合同要件的權利與義務、明確支付條款、具有商業實質（履行將改變企業未來現金流），對價很可能收回。與此同時，稅法對于收入的確認標準本著對征稅有利的方面，與新收入準則在時問節點上存在諸多差異。這種差異對于企業一般的收入處理影響不大，但是復雜交易或者是特殊的合同安排則會產生較大的影響。

增值稅相關的規定按照收款日、開具發票的日期、約定日等等作為納稅義務發生的時點，現從各個收入確認的方式剖析新收入準則與稅法在增值稅規定方面的差異。第一，直接收款或者托收承付方式。按照新收入準則的要求，客戶取得實際控制權便達成了收入確認條件，而稅法要求無論控制權是否轉移，企業收到貨款當天就符合納稅義務要求的時問點，因此在實務中會出現企業收到貨款但是由于產品在途運輸或者是客戶未提貨等情況，會計上不應當確認收入但是增值稅納稅義務已經發生。第二，賒銷和分期收款方式。該類銷售模式下，稅法規定的納稅義務時點有兩個：一是有書面合同的約定收款日期以此為準：二是沒有書面合同約定則為貨物發出當天。因此如果客戶收到了商品，控制權轉移符合了收入確認的條件，但是合同約定日期沒達到，則并沒有產生增值稅納稅義務。如果貨物已經發出，但是客戶還未收到，不符合會計上確認收入的時問點，但是由于沒有合同因此納稅義務的產生為發出貨物當天，由此也會產生差異。第三，預收貨款方式。增值稅稅法對此類交易的規定分為兩種類型，一般商品為貨物發出當天：特殊商品如工期超過12個月的大型機械設備為預收款日或者書面合同約定的收款日。企業預收貨款便產生了增值稅的納稅義務，但是商品發出當天，客戶并未收到貨物，并不符合會計上收入確認的條件。第四，委托代銷。稅法上規定的納稅義務時點為收到代銷清單或者收到貨款日，均不符合則為發出貨物滿180天。如果代銷方一直未能銷售貨物，實際控制權并未發生轉移，即使超過180天在會計上也不符合收入確認條件，而此時卻存在了增值稅納稅義務。

（二）稅法所得稅規定與相應影響

企業所得稅是企業就全部經營所得進行征收的一種稅。企業所得稅的核心環節有五個方面，分別是稅法、稅率、稅前扣除、稅收優惠和征收管理。稅法對企業所得稅的規定包含了企業銷售商品提供勞務、轉讓財產使用權、租金等等的所有經營所得。其中最主要的是企業主營業務收入產生的企業所得稅。企業所得稅的計算主要環節有兩個：一個是計稅基礎：另一個是時間節點。從計稅基礎來看，新收入準則對于企業所得稅的影響主要體現在主營業務收入的確認方面，但是實務中由于稅法與新會計準則的差異主要體現在特殊事項上，因此對企業而言影響并不算大：從納稅時問節點來看，新收入準則只會影響到企業的收入確認時點，但是企業所得稅是針對企業全年經營所得征收的稅收，并且實際操作中存在季度申報以及預繳納等等，因此對企業的總體所得稅繳納而言并無太大影響。但是企業可以根據自身情況進行所得稅籌劃。新收入準則對于企業所得稅的影響主要在于時間點，企業實務中季度納稅申報會因為企業的選擇差異造成季度的預繳納差異，預繳納差異實現的不同時點會為企業來帶資金的時問成本與相應收益，因此給企業的稅務籌劃以及內部資金管理帶來了一定的空間。

四、總結

本文探究了新收入準則的應用以及對企業納稅的影響。盡管新收入準則在諸多方面發生了變化，但是稅法并沒有做出相應的調整，新收入準則對企業的收入確認更加謹慎與注重實質，旨在提高會計信息的質量，但是稅法原則更關注對于實際稅務征收有利的方面。因此，企業應當關注新收入準則對合同的具體規定，結合自身的商業模式與經營特點，在沒有明確的稅法規定出臺前與稅務部門做好溝通，同時提高自身會計核算的準確性，提升會計信息質量，為減少企業自身納稅環節中會計與稅法的差距提供幫助。

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