審計工作模式革命：以平臺式審計取代項目式審計的構想

[摘要]隨著互聯網與信息技術的深入應用，國家審計以平臺式審計取代項目式審計，將是審計工作模式的一種顛覆性轉變。設立審計大數據分析平臺，以重大風險作為審計動態目的的追溯點，對審計流程進行重大調整和審計監督層面的擴展等，這些變化既是基于傳統項目式審計工作模式缺陷的創新改變，也需要多方面保障條件的加入。

[關鍵詞]國家審計 ? ?工作模式 ? ?平臺式審計 ? ?項目式審計

本文得到國家社會科學基金2017年度一般項目（項目編號：17BJY032）的資助

未來的國家審計，是否可能拋棄“項目式”工作模式，建立平臺式工作模式？這個審計平臺，是借助互聯網搭建的以審計人員個體自我為中心、以數據分析為內容、以體系開放為基礎、以審計全覆蓋為特征的一個虛擬的審計工作實體。

一、項目式審計的局限性

現代審計工作模式基本上是采用項目式管理的方式，即在需要實施審計工作時，先根據審計工作重點和有關方面（如審計委托人、政府或者其他方面）的要求，確定審計項目，然后針對所選擇的項目實施審計。有人分析，國家審計對項目的管理與現代項目管理技術高度契合（趙愛玲，2011）。這種審計的一個突出特點是，通過審計項目實現特定的審計目的，如會計師事務所對客戶的財務報表進行鑒證是為了對財務信息的可靠性提供合理保證;又如，國家審計機關對被審計單位的財務收支進行審計，是為了監督財務收支活動的合法性、合理性和效益性;再如，內部審計機構對本單位內部控制制度實施情況進行審計，是為了防范控制漏洞以減少經營風險。然而，以項目為依托實現的審計目的，往往僅僅針對特定的被審計單位、局部的審計對象，其作用將受到很大的限制，存在比較大的缺陷。

（一）時空上的限制

1.空間上的局限性。主要表現在：（1）審計項目的選擇存在機會成本。在審計資源有限的條件下，被審計單位的選擇具有排他性。選擇對甲進行審計，就意味著乙、丙和丁等單位沒有得到審計機會。這時，如果審計的覆蓋面比較小，那么，違紀的幸運者可能是大多數。在這種不合理的制度安排下，審計監督的公平性就受到懷疑。實際上，一個理想的審計制度，應當使每一個審計范圍內的被審計單位均有被檢查的機會，這樣才能夠發揮有效的威懾力。（2）審計項目受到審計目的的約束。審計目的的特定性，使審計項目在審計對象的確定方面往往具有很大的局限性，如財務收支審計可能不去考慮領導干部經濟責任的履行情況。獨立的項目與項目之間形成了難以逾越的屏障，將被審計單位的整體化信息“碎片化”。因為在現實中幾乎不存在對一個被審計單位實施全面審計的審計形式，這使得對于一個單位的審計，可能由于許多局限性而無法全面地評價。（3）跨越多個被審計單位的宏觀審計甚至中觀審計也難以實施，審計在國民經濟發展中的“智庫”作用沒有很好發揮。審計工作的地點可能隨著審計項目的變化而不斷地變化，審計的目光主要局限在微觀經濟活動的層次上，限制了審計在國家治理層面的作用范圍。（4）審計“只見賬，不見人”（馮均科，2003）。遺憾的是，審計透過那些紙質的或者電子的載體，能夠看到業務的靜態結果，但是，無法完全看到實際操控這些業務背后活生生的“人”，這就是審計“治標不治本”的重要原因。

2.時間上的局限性。主要表現在：（1）審計實施時間與被審計事項發生時間錯位，使審計的準確性與效率性明顯下降。因為大部分審計是事后進行的，一方面隨著時間的后移，能夠作為審計證據的信息可能存在諸多被篡改的可能，或者因當事人的記憶變得模糊不清，審計取證的難度增大。（2）審計對象的歷史性信息本身存在一些扭曲現實業務的可能性，對財務收支活動（如付款）的審計，實際上蛻變為對憑證（如銀行結算憑證等）的審查，而憑證的魚龍混雜與審計的“霧里看花”均可能影響審計的準確判斷。

（二）效率上的缺失

在現行的審計項目計劃制訂方面，一方面，需要考慮政府對審計工作的要求;另一方面，需要考慮審計覆蓋的均衡性。這樣做，最大的缺陷是沒有堅持“問題導向”，進而導致人力、物力和財力的浪費，審計資源的利用率下降。

1.常規性檢查具有一定的盲目性。一般的審計項目，通常是“查有沒有問題”的普通審計。這種審計，沒有針對性，是 “大海撈針”式的檢查，效率是比較低的。從歷史上考察，審計一開始是監察式的，懷疑有問題才去查問題，古代的皇帝“聽計”，或者“官廳審計”，均有針對性。將審計作為一種制度化的巡查手段，應當是近代的事情。國家審計一般沒有鑒證功能，無法為“什么”做出“合理保證”，即便是審計機關實施的經濟責任審計，也只是說明領導干部的經濟責任的履行情況，而不能保證領導干部的經濟責任履行沒有問題，或者僅僅有什么問題。在國家審計中，是不是每一個審計項目所取得的審計績效與沒有選擇的審計項目相比（實際上無法比較）是最優的，永遠沒有答案。但是，不能否認，如果是在有線索的情況下進行檢查，應當更有效率。

2.重復檢查降低了審計資源的利用率。由于審計目的不同，同一個被審計單位可能同時接受多個審計項目的審計（王傳沐，1997）。盡管這種現象并不多見，但也時有發生。在審計資源比較有限的情況下，某種程度上的重復檢查是一種社會財富的浪費。在以審計目的設置審計項目的情況下，對于一個特定的被審計單位而言，邏輯上可能形成許多個審計項目。如果同一個審計機關的多個審計小組在該單位進行審計，則可能影響其工作的正常進行，進而損害審計機關的公共形象。

（三）覆蓋上的不足

目前，我國大部分審計機關的審計覆蓋面比較小，離“審計全覆蓋”的理想狀態有比較大的距離。有人提出了“借力審計大數據推動實現政府審計全覆蓋”的設想（駱碧勝，2016），這是人們普遍關注的一條發展路徑。但是，在我國逐步實現“審計全覆蓋”的審計戰略要求下，項目式審計在短期內很難實現審計全覆蓋，需要在技術或者主要在審計模式上實施變革。

項目化的審計模式，具有規范的審計程序，從審計立項、審計調查、現場審計到審計報告，涉及復雜的組織管理、人員配備、業務協調、流程運行和質量控制等內容，其周期比較長，占用的審計資源比較多。這意味著，審計機關不可能安排比較多的審計項目。項目化的審計管理，在一定程度上降低了審計的覆蓋面。

（四）信息上的封閉

1.審計過程的封閉性。每一個審計項目在獲得相關證據以后，各種信息的形成基本上是在封閉的系統中進行加工處理，這在很大程度上能夠保證審計的獨立判斷和審計結論的客觀性。雖然有征求被審計單位審計意見以及部分審計報告公開的環節，但是審計過程往往是在具有私密性的空間進行的，盡管這有助于消除舞弊者掩飾舞弊以及應對審計檢查的機會，同時，也使審計信息的分享變得十分難得，可能在一定程度上形成了一個個審計信息孤島。

2.審計項目的封閉性。在同一個被審計單位，即便是審計項目不同，項目之間的信息分享也存在障礙。一方面，這種信息分享沒有制度化的約束，另一方面，可能因為不同審計人員職業能力的差異，對其他審計人員的成果利用存在一定的憂慮。

3.體系開放的有限性。目前，審計小組進駐被審計單位后，在被審計單位一般都公示了審計小組的聯系方式等，這有利于獲得某些審計線索;審計過程中，審計人員與被審計單位相關人員也有比較多的交流;在審計結論形成以后，需要征求被審計單位的意見。從這些情況可以看出，審計系統是一個開放的系統，與外界有一定的信息交換。但實際情況是，以項目為單元的審計過程，是一個近乎“封閉式檢查”的過程，與外界存在一定的屏障，需要獨立判斷，需要排除外界的各種干擾，以保證審計結論的客觀性;單憑審計人員的個人努力，從被審計單位真假難辨的海量信息中往往很難獲得突破。審計過程只有歷盡千辛萬苦，才能有其所得。

基于以上方面的不足，需要在審計工作模式方面取得突破，建立平臺式的審計工作模式。

二、平臺式審計工作模式的構建思路

如果說要打破項目制的傳統工作模式，建立以事件式審計為切入的審計工作模式，那么，應當如何設計這一模式呢？

（一）設立審計的大數據分析平臺

這是平臺式審計工作模式的基礎，需要解決以下問題。

1.數據的收集?？梢苑植煌悇e建立數據庫。（1）審計標準類。涉及財務審計、財政審計、經濟責任審計、環境審計、社會責任審計和其他審計種類的數據。這個系統的數據，應當按月進行更新，以保證數據的新穎性。（2）審計對象類。一般應當分別按被審計單位或者相關責任人（經濟責任審計對象）設立子系統，通過互聯網實時收集各單位應當審計的信息。為了滿足分析需要，應將這些信息格式通用化、內容數據化、定義標準化。（3）社會信息類。主要是收集網絡輿情、群眾舉報或者其他有關機構提供的有價值的相關檢查信息。

2.數據的分析。主要是實現大范圍的審計標準與審計對象的比較，通過尋找異常差異，獲得審計線索，以確定進一步深入檢查的突破口。這種分析，主要是以業務異常與數據異常作為分析的內容。（1）業務異常。主要表現為，業務類型異常，往來客戶異常，結算方式異常，業務授權異常，業務頻率異常，業務地點異常，票據特征異常，憑證附件異常等。（2）數據異常。主要表現為，過大或者過小，有時甚至多個連續期間的數據比較接近考核指標值，也可能是數據被人為操縱的結果。數據的分析可以通過計算機輔助審計系統來實現，在一些關鍵節點上進行突破，而沒有必要平均使用資源。另外，可以應用數據挖掘技術，獲得關聯性，將有關的數據經過篩選、分析后提供給后續的現場審計人員，以進一步加以利用。在這些數據中，有可能是舉報信息（無論是審計機關獲得的，還是其他機構提供的），也可能是審計機關對輿情的收集等，都能夠形成有價值的參考。對于從社會各個層面獲得的信息，可以作為進行數據分析的一個導入口，在此基礎上，進一步確定疑點，通過數據的關聯性，找出可能發生問題的所在。

3.數據的利用?？紤]到審計流程應當體現內部控制要求，應由專門的審計人員承擔數據收集與分析工作，而將數據的利用交由另外的審計人員去做。數據的利用主要是現場進行審計測試，對數據分析的結果進行查證。對于實施現場審計，可以參照審計項目的管理規范來實施審計過程的質量控制。但是，實際上具體的操作不是按照審計目的設置審計項目，而是以事件核實導入審計，即以“事件”審計取代“項目”審計。前者的審計是“線索導向”，而后者不一定存在“線索”，而是一種按照項目要求進行的“巡查”。按照平臺進行審計，體現的原則是，有線索，現場查問題;沒有線索，只進行數據的網絡巡查。其實質是以“事件審計”取代“項目審計”，不需要等到被審計單位存在許多問題時進行“一次性”檢查、處理和處罰。

（二）以重大風險作為審計動態目的的追溯點

如果按照傳統審計的思路構建審計平臺，可能由于被審計業務的多樣性、復雜性以及特殊性等原因，導致數據分析幾乎無法進行。因此，應考慮從“重大風險”進行突破的新思路。

1.重大風險的厘清。主要是對審計對象的重大風險進行分類，以作為審計檢查的內容。（1）政治風險。涉及所有審計對象的合法性與合規性問題，有時還涉及黨的政策與要求等內容。對于合規性，主要考慮是否符合國家和單位內部的規章制度等要求。對于列入重大風險的合法性問題，可以根據審計的職業判斷設定一定的數量標準;對于黨和國家嚴厲禁止的事項，不設最低數量標準。（2）運行風險。主要來源于公共管理機構、企業和事業單位在運行過程中業務與管理等方面的風險，在不同的被審計單位這種風險可能表現為多種具體形式，需要進一步分解和確認。最大的風險，可能涉及持續經營能力的評判等極端問題。（3）財務風險。在對審計對象財務風險分類時，可以考慮財務舞弊風險、財務造假風險和財務危機風險等，而將財務違法風險與業務違法風險統一列入上面的第一類中。

2.重大風險的識別。可以將前面的數據分析與重大風險的識別結合起來，通過與有關標準的比對，差異分析，以確定屬于重大級次的風險點。

3.追溯審計事件的目的。主要工作有：以重大風險點導出相關的事件;以相關事件為基礎，篩選確定現場審計的事件;進入現場審計后，根據該事件查驗的結果（問題）推定審計目的，再根據審計所實現的目的確定如何提供審計報告。如果認為需要進行現場審計，則可以發送審計通知書，按照一般審計流程轉入審計的法定程序。在同一個被審計單位同一期間有多個重大風險點的情況下，可以合并為一次現場審計，但可以根據不同的風險點所涉及的審計事項以及審計目的，出具多個審計報告。

（三）對審計流程進行重大調整

在平臺式的審計工作模式下，審計以日常監督和控制為主要手段。實時審計下，審計的作業流程也將發生一系列變化，主要表現在：

1.審計立項的變化。在黨委、人大以及政府委托審計的情況下，審計按照項目運行的機制仍然是存在的，而自行安排的審計活動，則以實時審計為主，這種審計是以線索導出事件進行審計，不是過去的“某政府某年預算執行審計”或者“某企業某年財務收支審計”。這種審計在日常沒有“項目”概念，是一種“全覆蓋”的巡查。

2.現場審計的變化。在平臺式審計工作模式下，大量的工作是由計算機進行大數據的分析比對，這可以為后續的現場審計提供有價值的線索，而且這樣就只有少量的現場核實、取證工作。由于現場審計是帶著線索進行查驗，針對性比較強，一般時間比較短，不像過去那樣在沒有疑點的情況下實施大范圍檢查，甚至會出現許多無效的測試程序，浪費了大量審計資源。在這里，審計思維的邏輯發生了變化：從結果的懷疑（當存在一個結果是許多原因引起時，逆查的效率并不高，因為對于該結果需要進行許多次測試，甚至有些測試是無效的）轉變為先對過程或者細節的質疑（可能直接切入主題，更為便捷），進而對結果的否定，審計效率顯著提高。

3.項目內涵的變化。在平臺式審計工作模式下，以往的“審計項目”概念可能很少使用，除非該審計是其他機構委托的審計。以事件式審計取代項目式審計，就事論事，以事件出具審計報告，可以及時處理問題，監督效果最優。在此，一個令人擔憂的問題是，如果“事件”比較多，特別是同一個被審計單位在同一期間的“事件”比較多，應當如何處理？對于這個問題，建議合并進行檢查，出具綜合性審計報告即可。在“全覆蓋”的審計制度下，隨著審計整改力度的加大，同一個被審計單位一次審計出現幾十個甚至幾百個問題的情況應當極少發生。因此，以事件為單元的審計具有可行性。

4.作業過程的變化。過去，我們一直采用的審計程序是：確定審計目標—進行審計立項—實施審計調查—進行現場審計—編制審計報告。如果采用平臺式審計工作模式，則應當轉為：平臺實時測試—整理并提供審計線索—審計線索查證—審計目標確認—審計報告編制。過去在進入現場以前，一般沒有線索，而新的工作模式是帶著問題去查;過去的審計是事后檢查，新的工作模式是實時審計;過去是按照預定目的去查，新的工作模式是以查出的問題，溯到審計目的;過去的審計報告按照項目出具，新的工作模式要求按照事件或者查出的問題出具審計報告。

（四）致力于審計監督層面的進一步擴展

審計監督過程與業務、數據資料發生聯系，有時因為資料不詳盡，可能需要采用詢證的程序，與被審計單位極少數人員存在交流，實際上，審計過程只看到了經濟業務的軌跡和反映這個軌跡的媒介（如賬簿或者電子文檔），而很少能夠看到這些“事”或者“物”背后的“人”，這是審計策略上的重大缺陷。因為審計所評價的“事”和“物”的狀況，是“人”作用或者影響的結果，要解決“事”或者“物”的問題，必須要解決好“人”的問題（馮均科，2003）。如果說，將所有的審計（包括財政財務收支審計、績效審計和經濟責任審計等）都歸宿為對“人”的審計，以對“人”的審計為目標，那么，審計就到了最高的境界。因此，審計必須同時甚至重點去解決審計“人”的問題。

1.對經濟責任的審計仍然是主要的監督層面。對領導干部或者有關人員的審計評價，只有經濟責任才是最重要的。“人為財死”的諺語，仍然是對基本人性的真實表達，與西方經濟學的“經濟人總是自利的”（馬朝杰，2014）假定一脈相通。經濟責任涉及財產關系，在所有的關于人的“責任”中，它應當是最重要的。經濟責任的審計評價，不僅僅需要注重領導干部的管理責任，而且應當特別關注徇私舞弊或者利益輸送等。現行的審計作業過程一般并沒有采取偵查式程序，使得經濟責任審計在檢查領導干部廉政方面，沒有明顯的成效。

2.多種責任的綜合評價是經濟責任審計改革的方向。這里的多種責任評價，是指從經濟責任審計的平面化審計導入政治責任、行政責任、社會責任、家庭責任、民事責任、法律責任和其他責任的全方位立體化的審計。一些國家審計機關對政府官員的文憑都要審計，認為“假文憑”涉及官員個人誠信的“品德”問題，不夠誠信的官員無法勝任涉及公共利益的管理工作。一些國家對于有家庭矛盾的管理者不予晉升職務，或者予以降職，是基于一個管理者連自己的家庭這個基本生活單元都管理不好，是沒有資格去做一個大型組織的管理者的考慮。在我國新時代政治生態下，對于領導干部的“政治站位”有特別高的要求，說明了在評價領導干部經濟責任方面增加了一些新的內容，審計對“經濟責任”的監督內容不斷拓展。

三、構建平臺式審計的基本條件

構建平臺式審計工作模式是一個未來的愿景，如果實現這一模式，需要從以下方面努力。

（一）與被審計單位的網絡聯結以及廣泛的數據收集的可能性

1.電子信息的收集具備合法性。由于被審計單位普遍配備了必要的信息化設備，網上辦公在管理信息系統環境下已經得到了實現，這意味著，審計所需要的信息一般都可以從信息系統中獲取，但在現實中，究竟能不能獲得是一個問題，這需要被審計單位的管理層授權，這也是問題的關鍵。由于有審計法及相關法規的規定，這個問題可以得到解決。審計機關在法定范圍內索取資料和信息，任何被審計單位都不得以信息安全為由拒絕，否則就是違法行為。

2.實時審計的取證有沒有審計通知書應當不受影響。如果采用平臺式審計工作模式，被審計單位認為，審計前沒有按照法規要求發送“審計通知書”，該單位不能提供相關資料和電子數據，而這種平臺式的實時審計是日常審計，沒有按照項目下達“審計通知書”，也是可以的。

3.聯網審計的技術障礙基本上不存在。實現審計機關與被審計單位在網絡上的互聯互通，在技術上應當沒有什么根本障礙。問題是，一些被審計單位可能會以技術等原因（如軟件接口等問題）阻止聯網審計。這里要解決的關鍵問題是，審計機關應當組織一定的專家和技術人員，提出相應的解決方案，使有關單位無借口可找。

4.網絡信息廣泛收集。對于社會信息的收集，可以使用電子手段，特別是開發軟件，通過關鍵詞的搜索、數據的分析與篩選來實現;對于其他部門的相關信息，主要依靠信息的共享平臺來實現;對于一些系統自動收集的舉報信息，可以通過相關資料和數據的分析，確認有無進一步查證的必要。

（二）各種審計軟件的開發和使用

基于平臺式審計工作模式的實施，需要一些與審計相關的專用軟件的開發，至少需要以下軟件：

1.數據收集、處理與報告的信息系統。這個軟件應具有以下功能：將被審計單位的數據從其信息系統中提取出來，轉化為審計分析所需要的格式，然后將這些數據與作為審計標準的數據進行比較;對于發現的重大異常差異，經過篩選以后進行預警，作為備查的現場審計需要關注的問題予以報告。在報告中，應列出異常的特征以及可能的原因等。

2.大數據分析軟件。主要功能是從網絡上獲得各類媒體（含自媒體）發布的與被審計單位相關的負面信息，進一步挖掘其與被審計單位有關審計對象的相關性。在媒體監督越來越受到重視的情況下，媒體的報道已成為審計線索的新的重要來源。另外，能夠體現社會輿論的網評以及有關舉報信息也是應當關注的對象，盡管提供線索的真實性不一定有保證，也應當作為一項必要的參考資料。如果有可能，也可以將從其他政府部門分享的監督信息一并收集，增加審計判斷的全面性。

3.審計電子數據管理軟件。主要功能是區別被審計單位或者個人，建立數據分析的功能單元，形成審計數據庫，具有分析違規種類、違規責任人重復次數、大額違規最新記錄、審計整改不到位預警等信息的功能，也包含審計時間間隔、審計覆蓋情況等信息。

（三）審計人員對新的工作環境與要求的適應問題

1.審計人員的觀念轉變。建立平臺式審計工作模式后，審計的觀念需要改變。審計階段性結果是“拼圖式”生成的，是“碎片化信息”的集成，而不是過去那種先大范圍“懷疑”，然后再定點式測試、查詢取得的。不是認為“你可能有問題”而“去找問題”;而是“找問題線索—確認問題—報告問題”;審計不是為了證明什么，而是“發現了什么”就“報告什么”，這才是審計的真諦。

2.審計人員分析性技能的提高。隨著人工智能技術的普及，“審計機器人”的誕生，使得審計人員更多地從事需要運用職業判斷的工作。電子計算機輔助審計為審計人員提供了大量的數據，審計人員運用專業技能對這些數據進行審計確認與評價，并將承擔行政責任、法律責任。經驗證明，審計對象的個性化成分比較高，審計人員的個人作用在任何時候都是不能忽視的。當然，如果審計人員僅僅滿足于傳統審計的一般性的主觀性很強的核對、審閱等工作，那么將面臨被淘汰的可能。無法想象，在當今審計人員面對浩如煙海的巨量數據的情況下，他沒有超強的分析能力將如何生存。可以預言，未來審計人員的水平高低將主要取決于個人分析能力的強弱。

3.審計人員分工集成化對內部控制提出了更高的要求。由于非現場審計越來越多，一個審計人員可能負責許多被審計單位的大數據分析等業務，以尋找有問題的有價值的資料。問題是，如果該審計人員缺乏獨立性或者被一個單位收買，將在一定程度上影響審計質量。對此問題，解決的主要方案是加強后臺的數據巡查監控，以保證審計人員提供高質量的審計初始信息。另外，審計人員的非現場審計，以個體為作業單元，將過去的繼起式的相互配合的分工轉變為并行式的相互利用的協作關系，團隊的作用可能淡化，這意味著對審計人員個人素質的要求應當越來越高。

四、未來的展望

應當看到，建立這種工作模式，還有許多問題需要解決，如審計小組如何設置，其與審計平臺之間的關系以及責任如何劃分;如果需要設立主審崗位，其意義何在;平臺需不需要審計人員的協作，以及如何協作等，都是需要在細節上進一步考慮的新問題。

需要指出，平臺式審計工作模式，可能并不限于國家審計，在內部審計領域具有同樣的應用價值。如果存在差異，主要是內部審計的人力資源、經濟資源和行政資源的有限性，可能有時無法支持這項改革的實施，但是，對于大型集團公司而言，一般不存在什么問題。內部審計采用這一模式后，可以將實時審計嵌入業務與管理的過程，從動態業務中了解真相，比從靜態業務測試中了解真相更加容易;另外，還可以滿足內部審計“關口”前移的發展趨勢，適應企業與單位對內部審計的新要求。

然而，相對于民間審計而言，這種審計工作模式的推行存在比較多的障礙。主要原因在于民間審計側重事后審計、審計鑒證。當代廣泛應用的財務報告審計的鑒證類服務，就是一種為了證明“是什么”或者“不是什么”的審計，與審計的初衷和本質存在比較大的背離。審計鑒證，是審計功能異化的結果，對于維護所有者利益的審計而言，它只是一種附加的功能。鑒證式審計的缺陷是，對審計對象已經有明確的標準要求，而不像“偵查式審計”只是對審計對象的監控，因為監控才是審計的初衷。

（作者單位：西北大學經濟管理學院，郵政編碼：710127，電子郵箱：fengjk@xjtu.edu.cn）

主要參考文獻

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