基層醫療衛生機構執行政府會計制度探討

郁國新

摘 要：我國基層醫療衛生機構作為事業單位，自2019年1月1日起執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，本文基于基層醫療衛生機構執行政府會計制度的實際情況，探討分析了政府會計制度的亮點、實施效果、提出了一些問題和建議，希望大家共同探討。

關鍵詞：基層醫療衛生機構 ?政府會計制度

為規范行政事業單位的會計核算，保證會計信息質量，構建統一、科學、規范的政府會計核算標準體系，夯實政府財務報告的編制基礎，財政部出臺了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會【2017】25號），文件規定：自2019年1月1日起，基層醫療衛生機構執行政府會計制度。為確保基層醫療衛生機構有效實施政府會計制度，財政部又出臺了相應的補充規定和銜接規定（財會【2018】25號），以下統稱“政府會計制度”。

一、基層醫療衛生機構執行政府會計制度的差異和亮點

政府會計制度的核心是構建政府預算會計和財務會計既適度分離，又相互銜接的政府雙功能會計核算模式，與原《基層醫療衛生機構會計制度》相比有很大的不同，實行雙功能、雙基礎、雙報告的會計核算體系是政府會計制度與《基層醫療衛生機構會計制度》相比的最大差異和亮點。

（一）引入平行記賬

基層醫療衛生機構按照政府會計制度規定進行財務會計和預算會計平行記賬，并設置了財務會計科目五類77項：其中資產類科目35項，負債類科目16項，凈資產類科目7項，收入類科目11項，費用類科目8項;設置預算會計科目三類26項：其中預算收入類科目9項，預算支出類科目8項，預算結余類科目9項，財務會計核算實行權責發生制，預算會計核算實行收付實現制，對納入部門預算管理的涉及資金進出收支業務，在采用財務會計核算的同時進行預算會計核算，對其他業務，只進行財務核算。通過財務會計核算形成財務報告，預算會計核算形成決算報告。

（二）計提折舊攤銷

政府會計制度規定：基層醫療衛生機構應當根據固定資產性質，在預計使用年限內，按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月計提折舊，當月減少的固定資產，當月不再計提折舊，固定資產提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊;基層醫療衛生機構應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，當月增加的無形資產，當月計提攤銷，當月減少的無形資產，當月不在計提攤銷，無形資產提足攤銷后，無論能否繼續使用，均不再計提攤銷。

（三）計提壞賬準備

政府會計制度規定：基層醫療衛生機構對應收及預付款項應當加強管理。定期分析、及時清理結算，不得長期掛賬，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款分別計提壞賬準備。同時考慮到應收在院病人醫療款產生壞賬的可能性極低，故明確未執行收支兩條線的單位，除“應收在院病人醫療款”以外的應收醫療款和其他應收款計提壞賬準備，執行收支兩條線管理的單位對除“應收在院病人醫療款”、“應收醫療款”外的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備。

（四合并基建賬

政府會計制度規定：基層醫療衛生機構應當對單位基本建設投資按規定統一會計核算，不再單獨建賬，簡化了單位基本建設業務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（五）增設“疫苗”明細科目

基于疫苗接種業務是基層醫療衛生機構的主要業務之一，政府會計制度在庫存物品、待結算醫療款、醫療收入、醫療支出、公共衛生支出等科目的西藥科目下增設了“疫苗”明細科目進行明細核算，以真實體現疫苗的進、銷、存和收入支出情況，突出了行業特點。

（六）增設“結算差額”明細科目

政府會計制度規定：基層醫療衛生機構同醫療保險等機構結算時，因基層醫療衛生機構按照醫療服務項目收費標準計算確定的應收醫療款金額和醫療保險機構等實際支付金額之間的差額應當予以調整，但不包括基層醫療衛生機構因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構等拒付的金額。實施收支兩條線管理的基層醫療衛生機構應當調整待結算醫療款，故在待結算醫療款門急診收費和住院收費科目下增設“門急診結算差額”和“住院結算差額”明細科目;未實施收支兩條線管理的基層醫療衛生機構應當調整醫療收入，故在醫療收入門急診收入和住院收入下增設“門急診計算差額”和“住院結算差額”明細科目。

二、基層醫療衛生機構執行政府會計制度的效果和影響

（一）統一了會計制度

政府會計制度整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構》等行政事業單位會計制度的內容，基層醫療衛生機構執行政府會計制度與其他行政事業單位統一了會計制度，為政府部分合并財務報表和逐級匯總決算報表提供了制度保障基礎。

（二）強化了會計核算

政府會計制度實行財務會計和預算會計雙功能會計模式，按照普適性、特殊性、相關性原則設置了財務會計77項會計科目，預算會計26項會計科目，并設置明細科目135個。而原《基層醫療衛生機構會計支付》只設置了財務會計35項會計科目。政府會計制度合理劃分了收支分類，按照基層醫療衛生機構的業務特性，詳細設置明細科目，分類核算，特別加強了對資金來源的核算。同時為了核算后勤、管理部門的費用，設置了管理費用科目。

（三）加強了預算管理

政府會計制度增加了以收付實現制為基礎的預算會計體系，采用收付實現制核算，有利于避免虛列預算收支的問題，并設置預算會計科目三類26項：其中預算收入類科目9項，預算支出類科目8項，預算結余類科目9項，并設置了相應的明細科目，對單位發生的各項預算收入、預算支出和預算結余分類按項明細化核算，單位預算執行情況更加詳細、直觀，有利于預算控制和監督。

（四）規范了資產管理

因原基層醫療衛生機構的固定資產及無形資產不計提折舊攤銷，固定資產的賬面價值為固定資產原值，導致出現賬實不符現象，違反了政府會計實質重于形式的原則，基層醫療衛生機構也很難從賬面上了解固定資產的實際價值。按政府會計制度規定，對基層醫療衛生機構的固定資產和使用年限有限的無形資產應當對應固定資產的明細分類進行明細核算，并計提折舊和攤銷，為準確進行會計核算，這就要求我們對本單位固定資產、無形資產進行徹底的盤點清查，按照規范對固定資產重新分類、對使用年限、折舊年限逐一登記，必要時可借助信息化手段管理，真正提高我們的資產管理水平，而不僅僅是流于形式。

（五）增強了會計報告功能

政府會計制度實行財務報告和決算報告雙報告制度，財務報表反映單位財務狀況、運行狀況和現金流量等，預算報表反映單位預算執行情況，報表附注對應當披露的內容進行了細化，全面反映了單位財務信息和預算執行信息，提高單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要意義，雙報告功能也讓政府部門可以從多角度審視單位的經營情況。

三、基層醫療衛生單位執行政府會計制度的問題和建議

（一）固定資產折舊和無形資產攤銷問題

2019年1月1日前基層醫療衛生機構購入固定資產和無形資產已一次性列支，此次補提折舊攤銷，因固定資金并入累計盈余，故直接減少累計盈余，增加折舊;但2019年1月起，計提折舊攤銷按政府會計制度增加相關費用，增加折舊，這等于是兩次重復支出，這是否合理，雖然結果到年底還是會因增加支出而減少累計盈余，但實際上還是增加了基層醫療衛生機構的支出;另外因政府會計制度費用類科目中只在業務活動費用下的醫療費用和單位管理費用下設置了固定資產折舊和無形資產攤銷科目，按部門分類折舊后，公共衛生部門的固定資產折舊和無形資產攤銷，本應計入業務活動費用下公共衛生費用，但因公共衛生費用下未設置固定資產折舊和無形資產攤銷科目，目前，我們都計入了醫療費用中，而這樣做就會導致醫療費用、公共衛生費用以及醫療盈余和公共衛生盈余等科目金額信息的失真。

建議：一是從2019年1月起，對2019年1月1日前基層醫療衛生機構購入的已一次性列支的固定資產和無形資產提取折舊攤銷時，跟制度銜接一樣處理，即：借累計盈余-醫療盈余貸固定資產累計折舊/無形資產累計攤銷，避免重復支出問題;二是在業務活動費用的公共衛生工費用和科教費用下增設固定資產折舊和無形資產攤銷科目。

（二）醫保結算差額問題

實行收支兩條線管理的基層醫療衛生機構，按政府會計會計制度和收支兩條線管理規定，業務收入通過待結算醫療款核算，并根據財政返還的金額或者財政確認的金額，按比例確認各項明細收入，實質上這收入的確認還是收付實現制，而藥品成本按照確認的藥品收入來計算，這會導致期末藥房庫存的財務賬面金額和藥房的實際庫存金額有個差額，這個差額就是待結算醫療款中的藥品收入金額，因醫保實行總額控制預付制度，所以在年末當醫保實際結算款小于單位應收醫保款，也就是余款無法收回時，原基層醫療衛生機構會計制度下的會計處理為：借待結算醫療款明細項貸應收醫療款，同時按照醫保拒付金額沖退待結算醫療款中的藥品收入金額借其他支出貸庫存物品-藥房藥品;政府會計制度的會計處理是借待結算醫療款-門急診結算差額/住院結算差額貸應收醫療款，雖然對確認無法收回的應收款做了部分處理，但從待結算醫療款科目看，其實并未處理，這樣會導致藥房藥品的財務賬面金額與藥房的實際金額差額越來越大，從而影響基層醫療衛生機構會計報表等信息的質量。

分析實行收支兩條線管理基層醫療衛生機構的應收醫療款雖屬于收回后需上繳財政的應收款項，但當醫保實際結算款小于單位應收款時，已確定余款已無法收回，也就是事實上的壞賬，因為相關的成本支出已經發生，特別是藥房庫存藥品已經發出，但未能確認成本減少庫存藥品，所以僅按制度規定進行的會計處理，個人覺得是有所欠缺的，至少應對這部分事實存在的壞賬損失中的藥品成本作出會計處理。

（三）基金計提問題

政府會計制度對各項基金的計提比列均未有明確規定，建議能明確各項基金的計提比例。

（四）其他一些建議

基層醫療衛生機構具有財務人員數量普遍較少，專業能力普遍不強的特點，而執行政府會計制度后，基層醫療衛生機構財務核算內容逐步完善，會計核算的要求更嚴格，財務管理水平要求更高，故建議：一要完善基層醫療衛生機構的現有財務信息系統，對基層醫療衛生機構的資產、成本核算、績效考核等實行信息化管理，依托財務信息化，來減輕基層醫療衛生機構財務人員的工作量;二要加強對基層醫療衛生機構財務人員的工作指導和業務培訓，基層醫療衛生機構財務人員自身也要善于學習，不斷自身財務核算、財務管理水平。

四、結束語

基層醫療衛生機構執行政府會計制度，一方面規范了基層醫療衛生機構的會計基礎工作，促進了基層醫療衛生機構的財務管理水平，另一方面也對基層醫療衛生機構的財務工作提出了更高的要求：既要能準確進行會計核算，又要能站在單位戰略決策和發展規劃的基礎上，推動有效的成本管理和全面預算管理。因此，需要我們進行深入的學習、研究、探討，不斷提升自身財務工作能力，提高財務工作效率，確保財務會計信息質量，為單位的發展做出我們的貢獻。

參考文獻：

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