國有企業治理目標導向下的多主體審計協同機制研究

趙興華

摘要： 隨著國有企業改革的不斷深入，對企業治理提出更高要求，統一高效的國有企業協同審計體系提供了滿足審計治理需求的新視角。基于協同審計理論，將國有企業協同審計目標分為協同目標和治理目標，并在此基礎上構建協同審計體系框架，包括協同模式選擇、管理層面和操作層面的具體協同機制。通過國有企業協同審計機制的構建，實現各利益相關方綜合利益的最大化，從而推動國有企業治理水平的提升。

關鍵詞：國有企業;政府審計;協同審計

Abstract： The reform of nationalized business puts forward higher requirements for corporate governance. The unified and efficient nationalized business collaborative auditing system provides a new perspective to meet the needs of auditing governance. Based on the theory of collaborative auditing， this paper divides the collaborative auditing objectives of state-owned enterprises into collaborative goals and governance goals， and builds a framework of collaborative auditing systems based on this， including collaborative mode selection， management level and specific coordination mechanisms at the operational level. Through the construction of the nationalized business collaborative audit mechanism， the company realizes the maximization of the comprehensive interests of all stakeholders， thus promoting the improvement of the nationalized business governance.

Keywords： Nationalized Business;Government Audit; Collaborative Audit

一、引言

國有企業改革的春風從中央吹到地方，組織結構不斷地優化，國有企業審計也應時而變。國企改革要求對企業的管理層級和控股層級進行壓縮，國企內部審計部門的組織結構相應發生巨變，內部審計機構也應在此基礎上做好審計資源的統籌、整合及進一步優化。黨的十九屆三中全會通過《深化黨和國家機構改革方案》，對審計署職責進行優化，將原國資委領導的國有企業領導干部經濟責任審計和國有重點大型企業監事會的職責劃歸審計署，政府審計的職責范圍擴大;國有資本出資人權責清單的出臺和混合所有制改革的持續推進，在明確社會資本產權地位的基礎上，也強調在權力制衡體制下社會審計應體現的制約和監督地位。國有企業審計三大審計主體職責范圍的交叉重疊加劇了國企審計中“重復審計”和“審計不足”并存的現象，這導致了國有企業審計實踐中重復冗余的工作量和不夠鞭辟入里的審計意見。

在國有企業治理體系中，企業審計對企業治理體系中決策和執行機制的實施監督，作為企業治理中重要的監督力量，也是企業治理體系的有機構成。不同主體的審計雖服務于不同利益主體，但明確的問責對象仍是國企管理層，即問題整改和制度完善的最終執行者。基于此，國有企業的三大主體審計可視為構成國企審計系統的子系統，可以在合適序參量的影響下形成協同效應，達到優勢互補、成本降低、效率提高的理想狀態（和秀星，2015）。本文以國有企業治理目標為導向，結合國企改革背景，分析國企審計多主體協同的必要性和可行性，并嘗試構建國有企業多主體審計協同的理論框架，期冀為未來國有企業審計體制優化提供一定的理論參考。

二、國有企業多主體協同審計的理論基礎

（一）協同審計理論

協同理論原屬于工程控制學范疇，由德國物理學家Haken提出早期的定義并沿用至今，意為“系統各部分間相互協作，使整個系統形成微觀個體層次組合無法構成的新質的結構和特征”。而投射至國家審計系統中，協同可以作為對多個審計主體相互間的競爭、合作而促使整個審計系統在時間、空間或者功能上呈現出有序結構的解釋（孟焰，2016）。王會金（2016）則提出一個完整的國家治理框架下的協同審計邏輯，國家審計履行法律賦予的權利和責任，協調國家審計與國家治理的目標和規劃設計，并對權力運行和資產保值增值進行鑒證、評價和監督。與此同時，國家審計將深度挖掘與促進國家治理水平提升的因素，限制阻礙國家治理發展的障礙，并協同其他問責主體（如紀檢、監察、稅務等）在體制層面進行改進、優化。

協同審計實踐應用方面的文獻有：李東（2012，2013）提出績效目標導向下的政府投資項目協同審計模式，引入協同度作為評價協同審計的變量，并與之對應構建協同治理審計評價指標體系。在此基礎上，建立并驗證政府審計投資項目的協同治理審計評價模型，提出在政府投資項目中的內部審計檢查和外部審計治理機制。王祥君和周榮青（2014）基于“全口徑預決算審計”，確立協同視角下政府審計改革的財務報表審計總思路，以期經由協同機制實現國家審計和政府會計的雙贏。郝玉貴等（2016）則將審計對象置于特定的范圍中，建立SRA分析模型來探討“一帶一路”倡議中國家戰略的協同審計治理情況。還有研究運用信息技術提出協同審計的實現方式，通過構建云審計平臺實現審計資源和信息的共享（魏祥健，2014;叢秋實等，2014）。

（二）國有企業多主體協同審計的可行性

協同理論中有序結構的形成，需要滿足開放性、遠離平衡態和存在子系統間合作競爭的條件（王會金，2015;劉驊等，2018），而國有企業具有以上所提及的三個條件。國有企業審計過程中，國企治理目標的實現必然無法基于封閉的環境，需要就相關方的利益分配與外界進行經常性、大量性的信息和資源交換，構成國企審計的開放性基礎。國企國資改革的深入對審計監督提出更高要求，國務院機構職能調整將重點國企職能劃入審計署，國企審計的制度環境、審計目標也在不斷調整，在動態的制度環境中必然難以形成既定的有序結構，即使臨時形成也會在動態變化中重新解離;國企審計的子系統間也存在相應的合作與競爭關系，政府審計通過加強對內部審計和社會審計的專業指導來提升審計效率效果，而三大審計主體的報告對象不同，政府審計的報告對象是上級主管部門，審計整改意見的部分將直接傳達至企業，內部審計的審計結果則以報告形式提交至管理層便于決策和改進，社會審計的審計報告則通過公式服務于投資人等利益相關方，就問題揭示的目標對象而言，三大主體間存在一定程度的利益沖突。因此，國有企業審計系統可以通過對序參量的科學管理，發揮政府審計、內部審計和社會審計主體間的協同效應，從而促進國有企業善治的實現。

（三）國有企業多主體協同審計的必要性

首先，國有企業審計多主體協同有助于審計全覆蓋要求的實現。國有企業審計涉及大部分國有資產和經濟責任履行的內容，從審計署每年所公布的審計公告數量來看，占全部公告比重的半數以上，可以看出國有企業審計是審計全覆蓋實現的重要構成。然而，當前國有企業審計面臨“重復審計”與“審計不足”并存的困境，企業財務收支在各審計主體開展審計過程中反復檢查，自然資源等尚處于探索階段的新型審計則受到忽視，而實現多主體審計的協同將構建以財務收支審計為基礎，其他各類型審計合理著力的監督機制。其次，通過各審計主體間協同機制的構建，能夠強化對審計資源的整合，從而提高審計效率。國有企業審計各主體具有其各自的優勢，政府審計機關對政策規范有較好的把握，會計師事務所財務報表數據分析上專業性較強，而國企內審部門則對國企的內部控制、經營活動相對熟悉，構建協同機制能夠有效整合各主體的審計資源，發揮自身的獨有優勢，從而提升國有企業審計的資源利用率和整體審計效率。再次，國有企業審計多主體協同將形成審計問責合力，促進審計建議落實和國企治理改善。就國有企業審計當前而言，問責力量主要由政府審計問責構成，但隨著國資改革的深入和出資人監管權責清單的出臺，出資人將依據政府審計和內部審計進行強有力的問責。在國有企業審計多主體協同機制形成后，各問責主體的利益沖突能夠在問責系統層面上得到協調，最終促進國有企業治理的完善。總體上，國有企業多主體協同審計機制的形成，能夠有效提升審計效率和問責效果，促進審計全覆蓋和企業治理目標的實現。

三、國有企業協同審計治理的目標導向

國有企業協同審計治理的目標導向可分為協同目標導向和治理目標導向，前者強調國有企業各審計主體間協同機制的契合度，后者側重國有企業審計對企業治理服務的有效性。做好國有企業協同治理審計的目標導向的統籌協調，關系到整個國有企業系統的運行效率和效果，也是保障國有企業治理中所涉及諸利益相關方根本利益的重要手段。

（一）國有企業協同審計治理的協同目標導向

協同審計目標導向強調發揮各審計主體間的協同效應，實現國有企業審計在戰略、管理和操作各層次上的協同，關鍵在于對政府審計、內部審計和社會審計資源的整合與再分配，并在此基礎上實現協同論中所強調的“微觀個體簡單組合難以實現的系統功能”。國有企業治理所涉及的利益相關方包括但不局限于國有資本、民間資本、債權人、集團治理層、社會公眾等，審計所需要協調的各方利益錯綜復雜，而在審計實踐中各審計主體又往往各自為政，不僅導致錯審漏審、重復審計等影響審計效率的問題，也在協調各方利益。

從審計目標維度出發，政府審計、內部審計和社會審計存在一定程度的耦合。政府審計要求對國有企業的國有資產保值增值、領導人員經濟責任履行情況進行監督評價，同時關注政策貫徹落實、產業優化升級等宏觀調控措施;內部審計要求對國有企業的治理結構、風險管理和內部控制保持應有關注，并對以上制度的適當性和有效性進行評估;社會審計通常而言由注冊會計師依據行業準則實施，側重為國有企業財務報表的真實性和公允性提供合理保證，存在其他業務往來時也會為企業提供內部控制評價和內部管理咨詢意見。就審計的過程而言，三大主體的審計開展都是基于國有企業的財務信息，對企業的經營情況進行評價;從審計目標來看，各主體審計的目標殊途同歸，最終都匯合于國有企業的實際經營效益上來，無論是政府審計所關注的保值增值、政策落實和經濟責任，還是內部審計傾向的企業治理、風險管理和內部控制，都可以在最終提升國有企業經營效益方向上得到統一。但無論如何，這種審計目標的統一只是確立了協同審計的目標方向，仍需要在協同審計基礎上對細節加以優化。通過對各審計主體的人員隊伍、技術信息、管理方式等審計資源的有無互通、規劃統籌，協調各審計主體間的利益沖突，從而使國有企業的三大主體審計能夠以提升企業經營效率效果為根本目標，以更少、更優的審計資源，取長補短，實現“1+1+1>3”的協同整體功能。

（二）國有企業協同審計治理的治理目標導向

治理審計目標導向則強調發揮國有企業各主體審計的治理作用，通過多方位、全角度的審計監督對國有企業效益進行評價，并通過審計整改、審計后續治理等方式促進國有企業治理體系的完善，實現國有企業效益的再提升。國有企業不同審計主體所關注的審計內容有所區別，主要由于審計主體涉及的主要利益關系人不盡相同，因而能夠對國有企業治理施加的影響也有所區分，政府審計的利益相關人可以通過法律政策、行政命令、指標要求等方式對國有企業治理的宏觀方向進行有效管控，內部審計的利益相關人以改進國有企業內部控制制度、優化企業決策相關的不合理成分來實現審計效果，社會審計的利益相關方則更關注國有企業財務指標的真實公允性以決定其投資意向。

國有企業治理是一個完整的體系，既囊括企業整體層面的宏觀戰略布局，也涵蓋企業內部控制的微觀運營，國有企業審計目前最迫切的就是將企業各層面的治理歸整于同一個框架下，從而促進國有企業的多層面改進。國有企業在戰略層面治理的本質其實是企業與各利益相關方之間利益的整合、重組、再分配，包括國有企業政策落實、國有資產保值增值、企業產品與公關形象、企業投融資等重大決策的各個方面。在國有企業審計體系中，政府審計可就促進與政策執行、公眾利益等方面提供審計意見，社會審計則通過簽名審計報告對企業的投融資提供合理保證，內部審計則可以自發地從戰略執行上深入貫徹理念。國有企業運營層面的治理側重對企業經營活動的關注，尤其是審計機制對內部控制制度健全度的監督和評價。各審計主體在涉及各自利益相關方的國企制度安排上都會保持關注，尤其是政府審計更可以通過審計意見或行政命令直接干預，解決國有企業治理中的代理問題和次優問題，從而實現國有企業價值的多元化及最大化。

四、國有企業多主體審計協同的實現機制

（一）協同模式的選擇

國有企業多主體審計的協同模式可依據當前企業治理所關注的內容靈活選擇，但一經選定在一定期間內應保證協同模式的穩定性，避免朝令夕改帶來的審計治理混亂。根據王會金（2013）依照協同主體地位作用、協同關系持續時間，協同審計模式可以劃分為主導式協同、項目式協同、參與式協同和支持式協同四類。

主導式協同是由審計主體中的一方居于主導地位，并建立穩定協同制度的協同模式。由于政府審計的法定強制性，主導式協同中往往由政府審計作為主導方統籌其他審計主體，在接受政府審計較少的國有企業中，內部審計也可以主導社會審計構成協同。項目式協同是最常見的協同審計模式，在當前的審計實踐中也經常出現如PPP項目審計、專項審計調查等項目式協同審計。在國有企業審計體系中，項目式協同可由政府審計或者內部審計領導，其他審計主體作為參與方協助處理審計事項，由于期限短、成本低、靈活性高，這種協同模式可在沒有主導式協同審計的企業中廣泛應用。參與式協同屬于不以任何一方為主導，并且持續時間較短的協同方式，屬于廣義的協同審計范疇。這種協同模式最大的特點是不存在主導方，即任意審計主體都可以要求其他審計主體提供服務性質的臨時協助，其協同效應的作用好壞也往往取決于各審計主體對數據、技術支持的應用能力。支持式協同有著較長的協同審計時間持續性、松散或者甚至不存在的協同審計制度化特點。雖然不存在真正意義上的協同審計主導方，但在國有企業審計體系中，可以由一方審計主體與其他審計主體開展長期性的審計技術支持服務，在給企業管理保留更多自主空間的同時，實現協同審計所帶來的部分效益。

（二）管理層面的協同

國有企業協同審計在通過協同效應和治理效應促進企業治理之前，也應做好國企審計自身的管理，主要包括以下四個方面的建設。

1.組織結構協同。政府審計對國有企業開展審計時會選取專門的政府審計機關，國有企業的內部審計由對應層級的內部審計部門開展，而正常規模的國有企業也往往在一定周期內與某家會計師事務所存在穩定的服務關系。組織結構協同要求強化對政府審計機關、企業內部審計部門與會計師事務所之間的聯系，如在設立聯合審計組織、分配審計小組成員等方面加強協作，尤其是在專門的協同審計組織設立上，實體機構設立條件不允許時也可以選用定期聯席會議、互聯網平臺等虛擬組織。設立國有企業協同審計機構也有利于進一步完善對國有企業的審計問責制度，內部審計、社會審計中涉及到的部分無法反映或整改的問題可通過協同審計機構由政府審計出具相應的審計意見，從而提高各審計主體的問責能力。

2.信息資源協同。國有企業治理對信息資源的需求往往具有較高的時效性，基于安全、成本的考慮，企業現有的信息系統也只收錄管理用的相關信息。國有企業的內部審計部門由于天然的地理優勢，對企業內部的信息資源、控制活動評價等掌握一定優勢;社會審計在涉及專業的財務報表數據搜集和分析處理上遙遙領先;政府審計則在國有企業所處的環境背景享受大數據平臺帶來的好處。國有企業各審計主體都在各自領域擁有相應的信息資源優勢，基于信息資源共享平臺做到各主體間及時、充分地互通有無，不僅可以減少重復收集信息所導致審計資源的不必要浪費，也能增強信息資源的有效性，為提高企業治理水平提供更合理的意見。

3.制度規范協同。由于國有企業各審計主體所涉及利益相關方不同，開展審計監督所遵循的規范制度、業務流程也不盡相同，甚至部分規范還存在利益沖突，如社會審計對部分信息的不當披露影響企業形象而導致相關政策執行受阻，這就亟須統一規范的協同審計制度和業務流程指導。政府審計遵循以審計法為核心的政府審計法律體系，社會審計將注冊會計師協會制定的準則和行業標準奉為準則，而內部審計是依據企業內部的制度規范開展審計工作，國有企業協同審計所制定的制度規范應在不違反各審計主體所遵循的規范外，合理協調各審計主體的矛盾，以構建分工明確、相輔相成的制度規范和業務流程。比如審計公告制度，政府審計的結果往往要求通過審計公告的方式向公眾傳遞，借由政府審計公告制度可進一步擴大國有企業審計公告的范圍，將社會審計、內部審計的部分不涉密內容可同時公示，向公眾釋放更多審計結果運用的信號，從而增加國有企業審計監督過程的開放性和透明度。

4.業務管理協同。就國有企業具體的協同審計執行而言，業務管理的協同是維持協同紐帶最關鍵的節點。國有企業審計的業務管理協同包括工作過程協同、審計內容協同、專業技術協同等具體業務流程的協同。由于共同服務于國有企業治理，各審計主體在業務管理協同中沒有明確的主次關系，需要基于上述的組織結構協同、信息資源協同和制度規范協同來確定相應的位置。以專業技術協同為例，在政府審計主導審計項目中，社會審計和內部審計則需要分別提供內部控制審計和財務報表審計的技術支持，而換由內部審計主導時，政府審計則可以向其開放國有企業大數據。

（三）操作層面的協同

1.協同審計目標導向下的操作層面協同。厘清國有企業的利益相關方不難發現，其主要的利益矛盾即在國有資本、民間資本與企業管理層之間的各類代理問題，政府審計傾向國有資本，內部審計傾向企業管理層，社會審計側重民間資本的各投資人。國有企業協同審計應當實現，某一審計主體在職責范圍內涉及其他利益相關方時，有機嵌入原有利益相關方的組織結構中，以構筑一個統一、高效的國有企業審計治理體系。社會審計由于行業規范的制度化、標準化，在處理經濟、財務的復雜問題有更高的專業性和熟練度，在國有企業審計體系中適合側重財務內容相關的審計;內部審計機構設置在國有企業內部，與生俱來的地利優勢使得內審部門能夠更充分、有效地接觸企業地日常管理信息和控制活動的執行情況，在國有企業審計體系中可以凸顯跟蹤審計的地位;政府審計則由于審計地位的突出，職責法定帶來的強制性和權威性，在國有企業內各利益相關方的資源統籌分配和審計整改問責問題上，都具有很大的優勢，同時政府審計也精于各類法律法規的認定，更有利于承擔合規性審計的內容。

以國有企業的某投資項目決策為例。在項目決策階段，內部審計應在對已有的可行性報告在準確性和完整性上作合理評估，并且在充分調研的基礎上建立清晰、完整的投資項目時間線以便于國有企業協同審計體系的后期監督。項目在執行階段，政府審計可以介入到項目執行中的合法合規性和治理腐敗的審計監督中，內部審計則需要全程跟蹤項目執行過程中可能存在的資源浪費、貪污腐敗、控制不當等問題，并及時向企業管理層提出審計意見。在項目評估階段，社會審計應當對整個項目過程中的財務狀況開展專業審計并將意見反饋至內部審計，內部審計將之前階段和社會審計提供的審計結果進行分類匯總，以期為政府審計對該投資項目的最終評估提供支持，政府審計則需要兼顧各方利益后評估該項投資的綜合績效，為國有企業其他項目提供完善治理的審計意見。

2.審計治理目標導向下的操作層面協同。國有企業協同審計的治理所關注的即是對企業治理水平的影響，通過發表審計意見解決代理問題、糾正次優決策，其中最關鍵的部分就是對各利益相關方進行協調的沖突處理機制。在國有企業利益相關方中，民間資本屬于單純的“經濟人”，所關注的是企業的經濟效益（包括盈利能力、企業價值），國有資本則看重國有資產的穩健性，即在國有資產保值的基礎上實現企業綜合效益的提升，理想的企業管理層關注的是企業內部控制制度的健全性和經營的可持續性，一般來說，企業管理層會有績效薪酬或股權相關的激勵，但作為“經濟人”他們會在個人利益和企業利益的博弈中選擇更有利于自己的一方。國有企業協同審計的沖突處理機制即是在各利益相關人發生利益沖突時，對所涉及利益進行合理地協調和再分配的制度，這種沖突處理機制需要國有企業設立統籌資源的專門機構，可以時實體設立的獨立機構（如專項審計統籌委員會）或者虛擬組織（如審計聯席會議），從而更好地統籌審計治理的利益分配，更有效地提升國有企業的治理水平。

五、結論

國有企業改革的持續深入，亟須在企業體制、機制及管理制度方面全面適應市場經濟的新形勢，也對國有企業審計治理提出更高要求。近年來興起的政府協同審計理論為國有企業審計治理改革提供了新思路，從協同審計和審計治理的角度重新審視國有企業的審計體系，不難發現其有機組成存在進一步挖掘耦合性的可能。本文從協同理論出發，闡述了國有企業多主體審計的可行性和必要性，在錨定國有企業協同審計的目標基礎下，構建對國有企業協同審計的體系框架。在協同模式的選擇上，主導式協同、項目式協同、參與式協同和支持式協同分別有各自的適用場景;在管理層面的協同上，組織結構協同是基礎，與信息資源協同、制度規范協同為業務管理協同提供保障，而業務管理協同作為管理層面協同的關鍵部分，是國有企業協同審計在管理層面上最直接和最廣泛的體現;在操作層面的協同上，分別以協同審計和審計治理目標為導向，在統籌各審計主體優勢資源基礎上，通過完善的沖突處理機制，可以實現國有企業治理高效率、高效益的提升。

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（責任編輯：張彤彤 藍亮）