簽字注冊會計師個人特征與審計質量關系研究

化 敏

(南京鐵道職業技術學院 經貿學院，江蘇 南京 210000)

國際會計準則規定，審計師的概念從廣義上來講既可以指會計師事務所也可以指注冊會計師個人，從狹義上講指注冊會計師個人。注冊會計師個人在平時工作當中會受到自身的性別、年齡、閱歷和知識構成情況的影響，對于能夠影響注冊會計師日常工作和生活的因素，稱之為個人特征。個人特征作為影響因素，可以區分不同的注冊會計師。

近年來，審計質量研究點逐漸由宏觀層面轉入微觀層面。審計質量分析的重點不應局限于事務所層面，更應深入到注冊會計師的角度(Defend&Francs)。每個審計師的審計風格和面對風險時的處理態度是不同的，這必然影響到其對于財務報表的審計。注冊會計師的個人特征是影響其審計風格的最主要因素，注冊會計師性別的差異，受教育程度的不同以及其自身的經驗明顯影響到處理風險的方法和能力，也將影響到審計質量。

1 文獻回顧

在研究審計師個人特征與審計質量的問題上，眾多學者選擇的是性別、知識構成和經驗。葉瓊燕和于忠泊利用1991年至2010年的數據研究發現，簽字注冊會計師的性別、教育背景、學習能力、年齡、從業時間和職位均對審計質量產生影響,但之后的學者對此研究得出不同的結論。在性別方面，Hardies采用實驗的方法，將20名從事審計工作的男性和女性進行對比，發現女性審計師比男性審計師能更多地發現財務報表的錯報，但男性審計師對錯報類型的把握準確性要高于女性審計師。Bambe&Jiang采用大數據研究結果卻得出性別對財務報告風格的形成沒有顯著的影響。施丹和程堅利用2001年至2008年的數據分析得出審計師的性別組成與審計質量無顯著關系。丁利、李明輝等研究結論也支持性別與審計質量無關的結論。吳偉和榮立在穩定了會計師事務所的規模基礎上，利用2011年“四大”會計師事務所的審計師特征來研究，得出女性注冊會計師項目組的審計質量更高，而男性審計組與混合審計組對審計質量的影響不顯著。在知識和經驗的方面，Myers利用美國證券市場1988年至2000年的公司數據為樣本，研究得出審計經驗與審計質量呈現出正相關關系，Ghosh的研究發現也支持這種觀點。郭春林研究結論支持執業經驗越豐富的注冊會計師審計質量更高的觀點。

2 理論分析與研究假說

2.1 簽字注冊會計師性別對審計質量的影響

注冊會計師在進行財務報表的審計時，將面臨錯綜復雜的財務信息，出具審計報告時也將面臨風險，而且在審計過程中還有可能受到被審計單位的“誘惑”。基于以上分析，當注冊會計師在進行財務報表的審計時候，女性更有可能發現被審計單位的重大錯報，而且女性對于風險的厭惡和對于不道德行為的排斥，決定了其可能會準確地報告財務報表中的重大錯報，并給出合理的審計意見。基于此，本文提出假說1。

H1：當其他條件不變的情況下，兩名簽字會計師均為女性時，審計質量更高。

2.2 簽字注冊會計師學歷對審計質量的影響

學歷是人們在教育機構中接受文化教育和訓練的經歷，這可以成為對審計師教育水平的一種衡量。隨著學歷水平的提高，從業人員進行的理論教育和實踐水平也在不斷地增長，那么運用到審計工作當中，自然就具備更敏銳的對于重大錯報發現的能力。Bantel研究指出，教育水平能夠反映一個人的認知能力和技術水平，高學歷的管理者在思想上更為先進，更愿意接受新的思想，而且適應變化的能力較強，還具有較強的獲取有用信息的能力。據此，本文提出假設2。

H2：在其他條件不變的情況下，審計師學歷越高，審計質量越高。

2.3 簽字注冊會計師職位對審計質量的影響

簽字注冊會計師職位主要指注冊會計師在事務所內的職務是否為合伙人或者主任會計師。一般而言，注冊會計師在事務所內的職位越高，所承擔的責任就越大，所具有的聲譽就越高。一旦審計失敗，那么在審計報告上簽字的合伙人不僅會因為執業水平會受到監管部門的處罰，在網絡信息發達的今天，聲譽也將受到損失。擔任一般職務的簽字會計師會受到監管部門和事務所內部的處罰，但其損失的程度會遠遠小于事務所合伙人或者事務所領導。據此，本文提出假設3。

H3：在其他條件不變的情況下，審計師職位組合越高，審計質量越高。

2.4 簽字會計師執業時間對審計質量的影響

Taylor認為，從業經驗時間長的管理者比從業時間短的管理者更能準確地判斷信息的價值。因此,執業經驗豐富的審計師判斷對錯的準確性相對較高，更有可能查出錯報，對審計中經常出現的舞弊方式也理解得更加深刻，把握得更加準確，容易發現審計單位當中的虛假錯報。據此，本文提出假設4。

H4：在其他條件不變的情況下，審計師執業時間越長，審計質量越高。

3 研究設計

3.1 樣本選擇

文章選取了2016年和2017公司數據作為研究對象。注冊會計師數據是根據CSMAR數據庫提供的注冊會計師簽名名單，根據名單從中注協的官網上手工進行收集與整理。在數據整理方面，以注冊會計師的姓名為第一檢索，存在同名的注冊會計師再以注冊會計師所在的會計師事務所為檢索條件,其他財務數據均來自CSMAR數據庫。由于金融行業的特殊性，剔除了金融行業的樣本,剔除了在中注協官網上無法檢索到信息的注冊會計師。為了不影響研究結果，也剔除了ST和*ST的上市公司。為了避免異常值的影響，對變量進行了1%的Winsorize處理。

3.2 變量描述

3.2.1因變量 文章使用操控性應計利潤來衡量審計質量，通過修正后的瓊斯模型得出審計質量的數據。對于審計質量的衡量，采用修正后的截面Jones來計算可操控應計利潤DA,DA的絕對值可以來衡量審計質量。修正后的Jones模型如下：

TCAit=α0+α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)+?i

其中，TCAit為總應計利潤，計算為凈利潤—經營活動產生的現金流量。Ai-1為上期期末總資產，ΔREVi為本期營業收入—上期營業收入，ΔRECi為本期應收賬款—上期應收賬款，PPEi為本期固定資產原值。殘差?i代表審計質量。α1、α2、α3為行業參數。由以下模型計算得出：

NCAit=α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)

DAit=TCAit-NCAit

|DAit|，即衡量審計質量，|DAit|值越大，表示審計質量越低。|DAit|值越小，表示審計質量越高。

3.2.2測試變量 測試變量為注冊會計師的個人特征，即性別、學歷、職位、從業時間。在數據處理方面，根據注冊會計師的簽字順序進行數據收集。

3.2.3控制變量 結合之前研究的積累，選取的控制變量為企業規模、財務杠桿、現金流量、凈利率、虧損狀況、審計意見。上述各個變量的定義見表1。

表1 變量定義

注：因為性別無法進行查分計算，所以第二階段性別仍采用第一階段數據。

3.3 模型設計

模型借鑒參考葉瓊燕和于忠泊文章，將所有的個人特征納入方程回歸，并且單獨對單個因素進行分析，模型如下：

|DA|=α0+α1GENDER+α2DEGREE+α3POSITION+α4TIME+α5GRADURTE+∑controls+?1

(1)

|DA|=β0+β1Characteristics++∑controls+?2

(2)

其中，controls代表所有的控制變量，Characteristics代表個人特征當中的一個變量。

4 實證檢驗

4.1 描述性統計

經過研究得出分析性結論為：審計質量的均值為0.38，標準差為0.565。在注冊會計師的個人特征當中，性別均值為0.11，說明兩名簽字注冊會計師均為女性的比例為11%；學歷的極大值為3，說明在學歷當中，最高學歷均為博士，均值為0.89，即全國平均注冊會計師學歷水平接近本科;職位的最高值為1，說明兩名注冊會計師均為合伙人或者主任會計師;從業時間均值為12.91，說明我國簽字注冊會計師平均的從業時間為12年，執業時間較長，后進的注冊會計師能夠進行簽字的很少。

4.2 回歸結果

從表2看出，審計師性別組成與DA的相關系數為-0.062，且具有相關性。說明審計師性別組為女性時，審計質量要高于男性組和混合組，驗證假設1。在僅考慮單個變量時，審計師性別與審計質量系數也是-0.062，且具有相關性，同樣證實假設1。審計師學歷方面與DA的相關系數-0.056，顯著相關，說明審計師的學歷組合越高，審計質量越高，證實假設2。在單考慮學歷對于審計質量影響時，相關系數為-0.04，顯著相關，證實假設2。在審計師職位方面，審計師職位與DA的相關系數為-0.016，呈現出負相關關系，相關性不顯著。說明審計師職位對審計質量有正相關影響，但影響不顯著。假設3沒有被證實。原因可能是因為審計工作當中簽字會計師的職位并不能代表整個審計團隊的職位，簽字注冊會計師職位可能不影響整個審計團隊的質量。審計師從業時間與審計質量關系不顯著，單個變量考慮時，同樣不顯著。假設4沒有得到證實。原因可能是簽字會計師隨著從業年限的增長，年齡的不斷增加，面對高強度的審計工作，會表現出厭惡或者力不從心的現狀，從而影響審計質量。隨著信息技術的高速發展，相比于采取傳統的審計方法，信息技術更占有優勢，在年輕審計師提高審計質量的同時，相對而言,年長的審計師若采用傳統的審計方法，就會降低審計質量。審計意見與審計質量無關，說明被出具標準審計意見或者非標準審計意見并不能代表審計質量的高低。

表2 模型一和模型二多元線性回歸分析

注：|DA|是因變量，*、**、***分別代表10%、5%、1%的顯著性水平。

5 結語

該研究對于會計師事務所選擇應聘人員、上市公司選擇會計師事務所當中的審計人員有著一定的借鑒作用。 本研究結論表明，除了會計師事務所層面和公司治理層面對審計質量產生影響外，審計師的個人因素對于審計質量的影響也是非常明顯的，審計師的性別、學歷均對審計質量產生影響。既然簽字注冊會計師對審計質量起關鍵作用，中國證監會和中注協協會就應該加強對注冊會計師的管理。