中國企業對非投資的涉稅風險及控制研究

徐靈波 于皓楠

【摘 要】對非投資已經成為中國企業實施“走出去”戰略的重要選項，可以預計將會有更多的企業走向非洲。但目前非洲國家普遍稅制普遍不夠完善且非洲各國的政治、經濟、文化、法制狀況各不相同。所以筆者選取了中非產能合作先行示范國的埃塞俄比亞作為具體對象，具體研究了我國企業在“一帶一路”背景下，對非投資面臨的諸多涉稅風險，如轉移定價風險、稅制差異風險、稅務籌劃風險。企業在積極利用社會和政府資源的前提下，要結合投資國和自身狀況進行合理的稅務籌劃，爭取最大限度地減少不確定性帶來的稅收風險。

【關鍵詞】對非投資;埃塞俄比亞;涉稅風險

2018年9月3-4號，中非合作論壇北京峰會在北京順利召開，再次點燃中非投資合作熱情，非洲一時成為時下最IN的流行詞。隨2019年5月第二屆埃塞俄比亞中國貿易周的順利開展，作為東非經濟的引擎之一的埃塞俄比亞，已然成為中非經貿的排頭兵。

1.中國企業對非投資概況

中非經貿合作與習近平主席提出的“一帶一路”倡議相互契合。毋庸置疑，非洲已成為“一帶一路”的重要延伸，也成為很多中國企業熱衷的新興投資目標。中非貿易規模自2000年至2013年擴大了20倍，達到了2000億美元，2017年增長14%，2018年第一季度增速更是達到16%。在投資方面，中國近三年對非洲年均直接投資保持在30億美元左右。目前，已有超過1萬家中國企業在非洲大陸開展業務，僅在基礎建設領域，中國企業市場份額就達到了50%。

近年來，中國與埃塞俄比亞的關系駛上了發展的快車道，特別是雙邊經貿合作勢頭強勁、成績斐然，成為了中非經貿合作的排頭兵。中國已在埃塞俄比亞投資400多個項目，連續多年成為埃塞最大的貿易伙伴、最主要的外資來源國和工程承包方。以前南非是非洲的中心，現今整個非盟的總部已經轉移至埃塞俄比亞，而非洲聯盟會議中心正是中國援建，可見中國對埃塞俄比亞的重視。另外，從非洲整體投資和營商環境分析，東非的政治和治安比西非更為穩定，所以中國對非投資的重心已逐漸轉向東非，顯然埃塞俄比亞是一個較有代表性的投資研究地點。

2.埃塞俄比亞上涉稅優惠政策

投資優惠政策

埃塞俄比亞積極推進工業化，不斷放寬投資政策，改善投資環境，加強投資服務與管理，鼓勵外國投資者到埃塞俄比亞投資。主要優惠政策包括：

1.關稅減免

（1）為鼓勵私人投資并促進國外資本和技術進入國內外投資者在以下領域建設新廠或擴大既有企業規模可享受免稅：制造業、農業、農產品加工業、發電、輸供電、信息通信技術（ICT）、旅游業、工程承包、教育培訓、星級酒店、特色餐廳、建筑工程咨詢、技術測試分析、貨物租賃、液化石油氣和瀝青進口等。

（2）所有法定生產資料如機器、設備和建筑材料享有關稅及其他進口稅的100%豁免權;

（3）如生產資料本身享有關稅豁免權，則等同于投資資本總額15% 的生產資料也享有關稅豁免權;

（4）享有海關關稅豁免權的投資者享有以下優惠：如其從事制造業和農業，享有完全的無限期免稅優惠;如其從事其他行業，免稅優惠期為五年;

（5）享有海關關稅豁免權的投資者如從本地購買生產資料，享有退返對生產此類商品的原材料或零部件所征關稅的優惠;

（6）上述免稅物資入境后可轉讓給其他享受同等優惠權的投資者。

2.所得稅減免

制造業投資可享受1-6年的所得稅減免，如果在偏遠地區投資，還可以額外獲得三年的所得稅減免。如投資者擴大或升級既有企業且擴大和升級后的產能或提供服務能力較前提升50%，或引進一條新生產線且之后的產能或提供服務能力較前提升100%，有權享受2至9年免稅期;產品或服務至少60%用于出口的企業或為此類出口商提供生產服務的企業，亦可享受額外兩年所得稅免征優惠。工業園開發商可享受10年所得稅減免，入園企業可額外享受2年所得稅減免。

3.出口鼓勵政策

所有出口商享有以下財政激勵措施：除少數產品（如 半成品獸皮加工）外，所有出口產品不征收出口稅;退稅機制：投資者為生產出口商品而進口的或在本地購買的原材料享受免除關稅及其他稅收優惠。所征關稅及其他賦稅將在產品完成出口時100%返還給投資人;憑證機制：憑證是指具有貨幣價值的紙質印制文件，可用于支付原材料進口關稅和其他稅收;保稅工廠和保稅加工倉庫機制：生產范圍不符合憑證制度、但屬于經批準的從事進口原材料的保稅工廠或保稅倉庫，同樣享有免關稅待遇。非財政激勵措施出口商可享有的非財政激勵措施如下：允許出口商在銀行賬戶存儲不超過其企業外匯收入總額20%的資金，用于企業未來經營;國家銀行不會對出口價格進行任何限制;從事出口加工的企業可以通 過“指定處貨款交換”（Franco Valuta）方式進口原材料;出口商可從出口 信貸擔保計劃中獲益，以確保其貨物運抵海外客戶而對方沒有履約時能收到貨款，降低出口商經營風險，保持其價格競爭力。

4.外匯管制下的資本匯出

埃塞俄比亞屬外匯管制國家，但外國投資者有權使用可兌換外幣向境外匯出以下款項：利潤和股息、外部貸款本金和利息、涉及技術轉讓協議的支付款項、企業出售或清算所得收入、支付給投資者的補償，以及向國內投資者出售、轉讓股份或部分企業所有權所得收益。

5.行業鼓勵政策

投資者用于投資項目的資本貨物，如機械設備、建筑材料等，以及相當于資本貨物價值15%的零配件可免征進口關稅，并可免稅轉讓給具有同等資格的投資者。用于制造出口產品的原材料進口關稅和進口貨物稅收可予以返還。根據投資領域、地理位置和出口產品多少，投資者可享受免征所得稅2-7年的優惠。如免稅期間發生虧損，期滿后可遞延免稅優惠。使用利潤進行再投資，可免征2-3年所得稅。投資期間用于研究和培訓費用所繳納稅收可予以返還。

3.對非投資企業面臨的涉稅風險

中非經貿往來密切，由此產生的跨境稅務問題也日益突出，而埃塞俄比亞作為對非投資下的重要投資地點，盡管中非雙方政府已經為企業提供了極大的便利，但潛在的風險和挑戰仍然存在。其中，涉稅風險是企業必須考量的一個重要因素。對于意愿投資或已涉獵對非投資的企業，應當充分了解相關涉稅風險。

轉讓定價風險

轉移定價主要是指在全球范圍內戰略布局時跨國公司常常采用的國際資金調度的手段，是企業內部提供商品和勞務時的內部定價。但這一資本轉移方式可能會受到公司所在地稅務機關的追查，一旦資金轉移數額過大或者被認定為異常而視為逃避稅收，會遭受不必要的損失。

轉移定價的目的是通過合理的稅務籌劃規避與減少稅收，實現利潤最大化。但轉移定價過程中存在的潛在風險，需做好投資當地稅務局檢查的準備。這一層面上主要體現了稅務籌劃的重要性，部分企業可能會通過轉移定價大幅逃避稅收，只貪圖避稅的結果，卻忘記了避稅的風險，使得造成嚴重的后果。

隨全球一體化進程的加快，很多跨國企業面臨區域總部、銷售模式和供應鏈結構的一系列轉型。所以如何加強內部轉讓定價管理，最大限度控制稅務風險及增強財務確定性，對企業來說至關重要。若這些轉型會使現有的關聯交易模式和關聯定價政策變更，則可能會引起投資國對轉讓定價的審查和調整，此時企業不僅要補繳稅款和罰款，還要面臨喪失稅收信譽等風險。

稅制差異風險

中國的稅制與一帶一路沿線的非洲國家之間具有較大差異，不少企業會誤以為對外投資中遇到稅收問題的概率較小，但實際情況往往相反。因為非洲國家與中國具有不同的政治經濟和法制條件，這使得稅收制度、征稅條件和征管辦法都不盡不同。

在具體投資過程中，“走出去”企業對于中非之間稅收制度和征稅方式的差異，并未予以足夠重視。稅收制度的差異可能導致實際投資過程中對當地稅收制度缺乏系統認知，對當地具體的稅種、稅率及優惠政策的了解也不夠全面。而稅收方式的差異可能導致無法在恰當的時機，使用恰當的方法進行征納稅款，進而形成逃稅行為。所以在當前稅務問題日益復雜化多樣化的形勢下，對外投資企業首先就要針對兩國之間稅制的差異進行對比分析，在投資之前就對可能遭遇的稅務問題有所準備，避免不必要的損失。

稅務籌劃風險

一方面，部分企業在稅務籌劃方面重視不足，籌劃缺位，沒有較好地進行成本管理。較少企業能合理運用雙方簽訂的稅收征稅條款來進行合理的稅務籌劃。據調查，某航空公司依照雙邊稅收協定，在國外支付的費用包含的增值稅可以申請退稅，所以該公司每年都會做大量工作跟相關公司核對，僅這一項航空服務每年就能退回1800萬元稅款。相反，若沒有較強的稅務籌劃意識并進行及時的申報，也就會造成不必要的損失。對于中小企業而言，稅收籌劃方面基礎條件的不穩固是最主要的風險，表現為企業會計核算和財務管理水平較低，企業管理層及相關人員對稅務籌劃認識程度較低或企業涉稅誠信不足等基礎條件的薄弱。

另一方面，部分企業為降低稅負，積極開展稅務籌劃，但在籌劃過程中，因不遵從稅法、對有關稅收政策運用和執行不到位等原因導致過度籌劃，因為不當的稅收籌劃，或未依法準確申報，容易帶來稅務檢查或特別納稅調整的風險。

4.企業涉稅風險具體應對措施

非洲各國稅收制度各不相同，“走出去”企業面臨的稅收環境也及不同。我國企業在對非投資的過程中，應打通投資國涉稅盲點，并在進入、經營、退出等不同階段，結合所在國的具體稅收政策進行針對性的稅務籌劃加以規避涉稅風險。

打通信息盲點

鑒于我國對非投資企業尚且不清楚稅收協定和《國別投資稅收指南》在對外投資中的重要作用，使得國家為“走出去”戰略做出的努力沒有落在實處。打通信息盲點，利用好已有的信息流通方式變得十分重要。

因此，相關企業在對埃塞俄比亞做出投資決定之前，必須先全面了解兩國之前已經簽訂的稅收協定。稅收協定中一般規定了低于當地稅法的稅率，對投資方而言合理地利用稅收協定可以憑借合法的方式減少稅收。只要利用好稅收協定，在當地取得相應的中國居民企業稅收證明，可以很大程度上解決掉雙重征稅的問題。

在明確投資國家之后，企業要閱讀相關國家的《國別投資稅收指南》。在《國別投資稅收指南》中提及了當地的風土人情和投資細節，這幾乎涵蓋了“一帶一路”沿線的主要國家，并能根據當地實際情況持續更新，一定程度上可以解決信息不對稱的問題。這對于企業做好相關的稅務籌劃具有重要意義，也可以深化對本次投資計劃的認知。

有效解決稅務爭議

隨著“一帶一路”戰略的深入開展，對非貿易沖突與各種潛在稅務爭議也日益增大，“走出去”企業應未雨綢繆，提前制定相應的稅務爭議管理機制，可以從事前預防和事后處理兩個階段著手。從而提高企業在稅務爭議風險應對能力，盡可能地減少處理稅務爭議的經濟和非經濟成本。

第一，要適時啟動相互協商程序，在遭受到不合理稅收問題時，要利用好國家之間已經簽訂的稅收協定。防止被不合理納稅，通過協商程序解決相關問題，從而更好地保護自身權益。

第二，利用好當地資源。投資國的涉稅機構、律師等除了更熟悉本國法律和涉稅制度外，也更便于利用各中介方的關系保障納稅的合理性，同時在信息和人員方面也占有天然的優勢，所以可聘請當地律師和涉稅中介機構作為顧問。

第三，建立境外稅務管理團隊，在事前、事中、事后都做好相關風險的控制工作。在事前階段，采用一系列有計劃且較為成熟的方法，并結合當地營商、稅務環境等對公司涉獵業務，進行潛在風險的識別和評估。然后，結合評估結果，制定相應的稅務爭端應對策略。另外建立風險防范和監察機制也必不可少，在遵守稅收法律法規所要求的合規性的前提下，對稅收法律法規變化進行跟蹤，對已識別的風險進行持續監察，從而更好地控制風險。

進行合理的稅務籌劃

對埃塞俄比亞等非洲國家的投資需要進行合理的稅務籌劃，既然當地的稅收歧視風險很難依靠企業的力量得到改善，那么企業就需要在資金的進入、經營、退出階段進行更為詳盡、合理的規劃。

首先是選定投資地點時，一定要考慮當地的風土人情。對于埃塞俄比亞而言，盡量將地點選定在距離埃塞俄比亞首都的地區。遠離首都的地區地方管制較差，當地的稅務機構無法很好的保障投資國利益。而目前相較于西非，東非的政治和治安較為穩定。并且在投資前就要樹立稅收籌劃的風險意識，立足于事先防范。

其次是了解所有已知的中國與埃塞俄比亞的相關稅收協定做相關了解，加強與當地稅務機關的聯系，充分了解當地稅務征管的特點和具體要求，讓自己在投資過程中遇到問題時可以利用法定效力保護自己。

當資本進入之后，就要考慮經營階段是否存在CFC（即公司金融顧問）、資本弱化、轉移定價等方面的難題。注意自己是否有理由不做利潤分配，是否形成了CFC，一旦形成必須盡快分配，否則將被當地國家稅務機構以當地針對CFC的征收協定強制納稅。其二是要確保自身債資比保持在合理的范圍內，不可構成資本弱化。最后是轉移定價的風險防范問題，只有在全球布局戰略中謹慎避稅才能防范稅務機關的調查。這需要詳盡的稅務籌劃，不可只貪圖避稅的結果，忘記過程的風險。

在退出階段，要選取正當的傾售資產的方式，相關的稅種信息以及如何合理避稅，這都是稅務籌劃需要考慮的問題。

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