樂視網業績大變臉背后的審計職業謹慎性探析

李德勇

【摘要】 ?審計作為一種高風險職業，謹慎性執業是對其工作的基本要求。而審計質量評價的模糊性也給部分注冊會計師的不法行為提供了機會，并損害了審計職業本身。樂視網業績大變臉背后是注冊會計師出具的無保留意見審計報告，注冊會計師保持了應有的審計職業謹慎性了嗎？文章對此進行了深入剖析，并提出了一些治理建議。

【關鍵詞】 ??職業謹慎性;審計質量;樂視網

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0088-02

2018年4月27日，樂視網披露了2017年報，全年營業收入70.25億元，同比下降68%;凈利潤虧損138.78億元，而公司上年同期盈利5.55億元。在138.78億元的虧損中，各項資產減值損失貢獻了108.82億元。據資料顯示，樂視網自2010年上市至2016年合計7年僅實現凈利潤21.42億元。為什么會發生如此巨變？在以往的財務報告中是否有跡可尋？查看樂視網財務報告，注冊會計師連續多年簽發的都是無保留意見審計報告。巨大的資產減值數據背后，注冊會計師的職業判斷是否過于樂觀？是否保持了應有的職業謹慎性？本文以樂視網2014—2017年財報數據為基礎進行探析。

一、審計的職業謹慎性與審計質量

職業謹慎是審計職業的一項基本要求。對于注冊會計師來講，就是要求在執行審計工作中保持理性，認真、靈活執行審計程序，遵循審計準則及規范制度，保持一定的敏銳性，力求提高審計質量，降低審計風險。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第三十條指出：“職業懷疑態度是指注冊會計師在執業過程中，對所獲取的審計證據以質疑的方式進行反復思考、論證，對文件記錄或被審計單位方、提供資料的可靠性產生懷疑的一種工作狀態?！甭殬I謹慎性是保證審計質量的基本要求，是降低審計風險的必要條件，而審計質量是審計職業的生命。

目前學術上對審計質量并沒有嚴格的定義。由于審計服務的最終成果是審計報告，而審計報告不具有實體性，因此，對審計質量的判斷往往是主觀的，比較有難度。審計質量受諸多因素的影響。DeAngelo教授認為，對審計質量進行影響和控制的主要內因是審計人員。何盛明（1990）認為，影響審計質量的因素是多方面的，包括：（1）審計管理體制的適應性。（2）審計人員素質的強弱。（3）審計理論的研究程度。（4）審計實踐經驗的多少。其中審計管理體制是前提，審計人員素質是關鍵。Joseph V.Carcello et al教授認為，對審計質量進行影響和控制的主要外因是審計人員在發現問題的基礎上對問題進行報告的能力。顯然，審計人員及其審計職業謹慎性是影響審計質量的一項重要因素。

二、樂視網審計職業謹慎性缺失的表現分析

2014—2017年，注冊會計師給樂視網出具的都是無保留意見審計報告，但2017年集中計提了100多億元的資產減值損失，審計報告的質量讓人難以信服，至少可以認為財務報告的許多風險沒有得以充分、恰當地披露與揭示。在審計實踐中，注冊會計師是審計工作的直接實施者，其知識體系、經驗、職業判斷力都直接影響審計工作質量。尤其注冊會計師的職業謹慎性及判斷能力作為一種主觀因素，更是與注冊會計師的執業能力及審計質量相關。分析樂視網的財報數據，可以發現以下問題：

（一）認可企業高估的無形資產價值

樂視網作為互聯網公司，必須關注其無形資產的價值。2014年到2017年樂視網無形資產數據見表1。樂視網有大量的電影和電視版權、娛樂綜藝及重頭體育IP版權，在無形資產中占有很大比重，進一步深入了解發現，2015年到2016年為這些資產預付款將近65億元。

（表略）

查看會計政策，樂視網的無形資產攤銷采用直線法，而同行業愛奇藝視頻對獨家版權采取的是根據視頻的歷史播放數據來進行攤銷及授權版權采用直線攤銷，優酷網對獨家版權的攤銷采用加速折舊法及對特定的視頻才采用直線攤銷法的會計政策，注冊會計師顯然應該有基本的職業謹慎性及合理的判斷：影視版權有很強的時效性，除了個別優秀經典的電視劇以外，宜采用加速折舊法。樂視網是否在進行盈余管理？從樂視網的運作來看，終端成本和管理費用在前期投入多，這時如果采用無形資產加速攤銷，企業的利潤會急速下降甚至為負數，對二級市場股價形成壓力。再看財務報表，樂視網在2014到2016年影視版權僅提取了55.47萬元的減值損失，這對于時效性很強的影視版權來說顯然是不合理的。這種高估資產、虛增利潤的盈余管理行為，將為后期埋下一顆定時炸彈。注冊會計師認可這種行為，帶來了審計風險，也影響了審計質量。2017年樂視網資金鏈斷裂，年報中計提了32.85億元的減值準備，正是多年積累下來的風險。這種明顯不合理的會計政策為什么會得到注冊會計師的認可？其職業謹慎性及專業判斷力令人質疑。

（二）認可企業計提大量的遞延所得稅資產

遞延所得稅資產是指預計將來用于抵稅的資產。表2是樂視網合并報表遞延所得稅資產的情況。遞延所得稅資產的確認將減少當期所得稅費用，從而將增加當期的利潤數。樂視網最主要的遞延所得稅資產是由可抵扣虧損形成的，2014—2016年分別是1.8億元、4.24億元和6.5億元，對利潤的影響巨大。它們主要由納入合并報表的下屬機構：電商機構、云計算、文化發展部門和致新機構經營虧損形成的，這里有個前提條件，即在未來5年內，這幾家虧損的下屬機構都將實現扭虧為盈，“可抵扣虧損”才能包含在“遞延所得稅資產”中，而且盈利至少是上面可抵扣虧損的四倍之多，即分別超過7億元、16.9億元和26億元。樂視網管理層對虧損公司未來盈利的情況是否存在過度自信或有其他原因？注冊會計師對管理層計提大量遞延所得稅資產的行為給予了認可，出具了無保留意見。作為注冊會計師是否應有獨立的職業判斷？如果四家下屬機構不能實現盈利或只實現部分盈利，將導致審計結果重大失誤，違反了會計謹慎性原則及注冊會計師應有的職業謹慎性。（表略）

如果將樂視網下屬機構的遞延所得稅資產從財務報表中剔除，如表3所示，則樂視網的財務狀況是連年虧損的。從樂視網遞延所得稅資產幾年間不斷增加的情況看，其虧損狀況必然越來越嚴重，可以看出審計機構對其前幾年扭虧為盈的情況過于樂觀或故意樂觀。這種審計質量確實難以得到認同，注冊會計師缺乏應有的職業謹慎判斷。值得注意的是2012年到2017年之間樂視網更換了3家會計師事務所。（表略）

（三）認可企業研發費用過度資本化

研發分為研究階段和開發階段。研究階段主要是研發的期初工作，開發階段主要是應用研究的成果。根據會計準則規定，研究階段產生的費用只能計入當期損益，開發階段必須符合與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業且可以可靠計量才能將開發費用資本化。由于研發活動通常在開發后期才能滿足資本化條件，后續的支出占比不高，企業研發費用資本化比例通常比較低。

然而，樂視網的資本化率卻非常高（見表4），2014—2017年每年都超過了50%，遠遠超過了同行業（見表5）。如果對其進行調整，將對其盈利造成重大的影響。注冊會計師認可并對樂視網管理層過度研發費用資本化的行為出具了無保留意見，注冊會計師缺失應有的職業謹慎，增加了審計風險。（表略）

三、啟示及建議

樂視網給投資者造成了巨大的損失，作為給樂視網出具無保留意見審計報告的注冊會計師及會計師事務所并未承擔相應的責任，筆者認為，為規避審計風險、提高審計質量和規范資本市場，建議從三方面著手加以改善。

（一）強化法律責任，建立風險支出的約束機制

法律責任是保障審計質量的一種有效機制，有利于抑制審計人員機會主義行為。如果存在審計失敗的巨大賠償風險機制，則將時時提醒審計人員謹慎實施審計以確保審計質量。只有當監管機構增加審計法律責任及懲罰力度，審計人員和會計師事務所才能真正對其審計質量負責。因此，加強審計人員和會計師事務所在證券市場的法律責任，增強違規的懲罰力度，建立有效的審計市場約束機制是本案的一大啟示。

（二）改革審計業務的聘任機制，建立有效的激勵機制

審計市場基本上是買方占主導地位的市場，注冊會計師及會計師事務所面臨激烈的行業競爭壓力，沒有良好的市場機制，注冊會計師的獨立性將受到影響。作為一個行業，應該構建起一個優勝劣汰的機制，促進會計師事務所“以質取勝”的同時，改革審計業務的聘任制度。當市場需要高質量的審計時，那些能夠滿足審計需求的會計師事務所將贏得競爭，并致力于提高審計質量;當市場缺乏高質量審計需求，甚至低質量審計也能滿足需要時，那么競爭的結果將不可避免地導致“劣幣驅逐良幣”。另外，要創建一套機制，保障在建立審計委托關系，審計師的聘請、解雇和確定審計費用時，能避免受到審計單位董事會和高級管理人員的控制。

（三）維護職業道德，強化行業指導與管理

若要樹立行業形象、贏得社會信任，一方面注冊會計師需要不斷的學習、訓練，學會自律，另一方面行業協會需要加強指導和監督，建立有效的培訓制度，加強業務指導及日常的監督檢查，建立嚴格的懲戒機制。會計師事務所要加強文化建設，建立嚴格的管理制度，重視職業道德教育，提升審計人員的職業判斷能力。Z

【主要參考文獻】

[1] 何盛明.財經大辭典[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.

[2] 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師鑒證業務基本準則[S].2007.

[3] 王相彤，趙自強.基于財務視角下樂視商業模式過激性行為研究[J].商業會計，2018，（13）.