產權保護導向的財務會計信任功能研究

曹 越 孫 麗

(湖南大學 工商管理學院，湖南 長沙 410082)

一、問題緣起

只有對私有產權實施有效保護，才能在市場經濟中生發出社會信任。產權和信任是確保市場經濟正常運行的兩大機制。信任是市場交易的基礎，其可以降低不確定性，助力行為者的決策，與法律相比，信任是成本更低的保證交易秩序的機制，市場經濟最重要的就是確立信任(張維迎，2002)。財務會計在市場經濟的有序運轉中處于最基礎、最重要和最具操作性的地位(郭道揚，2004)，其是維系人類社會信任的低成本工具(劉峰 等，2009)。近年來，會計信息失真問題仍較嚴重。2016年11月28日，中國財政部發布的會計信息質量檢查公告顯示，部分企業存在會計信息不實等嚴重違規問題，如河北省糧食產業集團多計收入4.36億元、廣西水利電業集團多計所有者權益1.74億元等。大型會計造假案例(如安然、世界通訊、藍田股份等公司)不僅導致經濟蒙受重大損失，還會造成投資者和債權人等利益相關者對會計信息的信任程度降低。誠信是會計的基礎與根本信念，可信而相關的財務報告關乎企業的生命，任何時候都不能忘記(葛家澍，2012)。2017年11月5日起施行的新《會計法》，旨在規范會計行為，保證會計資料真實、完整，保護利益相關者的財產權益，維護市場經濟秩序。其中的第三條規定：各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整，同時明確單位負責人對會計資料的真實性與完整性負全責。上述規定表明，財務會計提供的信息必須真實、完整，即具備信任功能。作為自生自發型構而成的市場秩序(哈耶克，2000)，其良序運行必然要求會計信息具備信任功能。原因在于，為了確保競爭，必須要擁有調整及規范市場運行的抽象規則系統，這是市場秩序自發擴展與型構的重要前提。這種抽象規則系統主要用于保護私有財產和自由秩序的憲政與法律規則(韋森，2014)。現代市場經濟是一種產權經濟，財產私有是市場分工和交換體系不斷擴展的基礎，市場參與者之間的商品服務交換本質上是一種財產權利的交換，正是權利的價值決定了商品服務的價值。準確界定財產權利是促進自愿交易和保護交易雙方財產權益的先決條件。現代財務會計的兩大基本職能是準確界定產權和有效保護產權(伍中信，1998；曹越 等，2014)，充分發揮上述兩大基本職能可以確保私有財產保值增值并促進財產自由交換，這就決定了會計規則也屬于抽象規則系統，是憲政和法律規則的重要組成部分，是評價競爭勝負和爭議裁定的基準。財務會計只有具備信任功能才可維系市場秩序的自發型構和市場經濟的良序運行。

針對會計與信任的關系，當前研究集中在信任、印象管理與公共會計職業之間的關系(Neu,1991)，會計制度的信譽基礎(李心合，2002)，信任與會計丑聞(McMillan,2004)，管理會計系統與識別信任(Busco et al.,2006)，供應鏈會計對超市和供應商之間信任的影響(Free,2008)，企業之間交換關系與“會計—控制—信任”的聯結(Vosselman et al.,2009)，會計核心價值與人類相互信任和誠信的關系(葛家澍，2012；劉峰 等，2012)，財務會計具有信任功能的原因(雷宇，2012)以及契約和會計在信任發展過程中的地位(Tsamenyi et al.，2013)等方面。周華等(2017)指出，國際財務報告準則下的財務報表混合列報會計數據和金融預期數據，減損了財務報表的信任功能，因此應堅持“依法記賬”原則，采用“歷史成本會計+公允價值披露”的方式妥善處理國際趨同引發的會計法律制度體系沖突問題，提升財務會計的信任功能。當前，國際會計準則理事會(以下簡稱IASB)在全球范圍內實施“強制趨同”方針，中國也確立了“中國企業會計準則與國際財務報告準則(以下簡稱IFRS)持續全面趨同戰略路線圖”。但是，IFRS本質上是證券行業以資本市場財務會計概念框架為指引而設計出來的一套證券分析規則，其旨在統一上市公司信息披露規則，為證券投資者的交易決策提供有價值的信息(周華 等，2017)。這套準則體系主張采用公允價值計量基礎，重視財務會計信息的相關性(準則中充滿估計與判斷)，倡導財務會計應面向現在和未來，強調財務會計需具備估值功能。雷宇(2012)從委托代理關系、復式記賬、會計準則和外部審計維度論證了財務會計具有信任功能的原因，但并未深入到會計原理層面。盡管如此，上述研究還是為本文奠定了重要的基礎。為了維護市場經濟秩序，確保會計規則屬于抽象規則系統，必須維護財務會計的信任功能，妥善應對IFRS與本國會計慣例及會計法律制度體系的沖突問題。本文以產權理論與制度變遷理論為基礎，從會計本質與目標、會計職能與復式簿記方法維度論證維護財務會計信任功能的必要性，并系統研究維護財務會計信息功能的制度基礎與路徑，旨在充分發揮財務會計的信任功能，助力市場經濟持續健康發展。

二、財務會計信任功能的必要性

(一)會計的本質與目標

會計的本質是指會計區別于其他事物的屬性。目前，針對會計本質的認識，“信息系統論”和“管理活動論”兩種觀點占主導地位。前者強調會計是一種信息系統工具，但未能體現現代會計工作過程中所蘊含的經濟責任關系；后者強調會計是企業管理活動的重要組成部分，雖凸顯了會計的地位和作用，但并未將會計管理工作與其他管理工作予以嚴格區分，忽視了會計管理的技術特性。現代會計反映的是對市場經濟中產權關系與價值變動的控制，會計的本質是一種控制活動(郭道揚，2004)。控制論實質上是在管理活動論基礎上的深化與拓展，會計在管理活動中主要充當控制職能的角色，這種控制緣起于會計的“受托責任”本質屬性。現代會計是一個以貨幣為主要量度，按公認標準來認定和解除受托責任完成情況的經濟控制系統(伍中信，1998)。會計的本質是“受托責任”(楊時展，1992)：“受托”表明會計是“受委托人之托”，“責任”強調會計必須向委托人如實報告企業財務狀況和經營成果，取得委托人的信任。即財務會計的信任功能是會計解除受托責任的基礎。“受托責任”的本質表明，財務會計是人類社會演化而成的一種信任文化。文化被認為是一種公共符號交流體系，是“文本的匯聚”，是“行動的記存”。會計文化是種種會計制度的“魂”，而會計制度則是一個社會會計文化的主要載體。會計作為一種信任文化，與會計制度從整體來看基本上是同構的，前者是后者的“精神性”，后者則是前者在社會存在中的“體現”和“顯化”。會計制度和財務報表等作為社會實存，是財務會計信任功能與符號交流的載體。其中，“資產負債表”是產權價值運動靜態顯化的結果，“利潤表”則是產權價值運動動態顯化的結果。

會計的本質決定會計目標。目前，關于會計目標的主流觀點有“受托責任觀”和“決策有用觀”。前者強調，會計的目標在于提供可靠的會計信息(認定受托責任)，反映經理人受托責任的履行情況(解除受托責任)；后者則認為，會計的目標是提供相關的會計信息，助力利益相關者的經濟決策。一般而言，“受托責任觀”主要適應于非成熟的資本市場國家，主張采用歷史成本計量基礎，會計制度遵從法律制度，形成“法律遵從型”會計法律制度體系；而“決策有用觀”主要適應于成熟的資本市場國家，主張采用公允價值計量基礎，會計制度與法律制度逐步分離，形成“金融預期型”會計法律制度體系。盡管兩者存在差異，但實質上，“決策有用觀”僅僅是“受托責任觀”的高級形式，現代會計的目標是認定和解除受托責任。值得注意的是，只有那些體現為產權關系的受托責任才是會計所必須認定和解除的。現代企業中基于產權關系的受托責任有(伍中信，1998)：(1)股東大會與董事會之間的信任托管關系，其特點在于“信任”紐帶，一旦董事會受托經管公司，就成為法定代表人，雙方是一種信任關系而非雇傭關系；(2)董事會與經理人員之間的委托代理關系，其特點在于經理人僅僅是代理人，其權力受公司法、公司章程及董事會委托范圍限制，且雙方是一種有償的雇傭關系。考慮到股東大會由全體股東構成、董事會由大股東主導的現實，股東大會與董事會之間的信任托管關系實際是大股東與中小股東之間的委托代理關系。財務會計應在基礎層面提供真實、完整的信息，為防止大股東對中小股東的利益侵害提供支撐，從而解除信任托管關系；而在董事會與經理層的委托代理關系中，如何評價經理層是否勤勉盡責、其經營的財產權利是否保值增值，這就要求財務會計準確認定公司的經營成果，如實反映經營業績，從而解除經理人的財產受托責任。值得注意的是，會計處于董事會與經理人之間委托代理關系的內部層次，其代理鏈條為：股東大會→董事會→經理人→會計人員。這一鏈條中，僅經理人與會計人員之間不觸及產權關系，即經理人與會計人員的利益是一致的，因而財務會計應立足公司立場，通過提供真實、完整的信息，如實反映財產權利的運動變化過程及結果，從而準確認定和有效解除受托責任。“受托責任觀”強調會計受“經理人和股東”之托，經理人之托為會計的直接受托責任，股東之托為會計的間接受托責任，即受托責任鏈條為：股東→經理人→會計人員。“決策有用觀”強調會計受“利益相關者”(含經理人和股東)之托，經理人之托仍為會計的直接受托責任，利益相關者之托為會計的間接受托責任，受托責任鏈條為：利益相關者→經理人→會計人員。然而，毋庸置疑的是，股東是最重要的利益相關者。“決策有用觀”強調的是受“利益相關者之托”，實質上是要求財務會計提供的信息更具公益性和公信力，如為國家宏觀經濟管理部門(統計局)提供信息，為稅收部門的征管、檢查、稽查提供基礎數據源等，而并非IASB CF(財務報告概念框架，下同)中闡述的僅為證券市場投資者、債權人等提供信息。總之，不管是“受托責任觀”強調的財產受托責任關系，還是“決策有用觀”強調的泛化受托責任要求的公益性和公信力，這種受托責任關系的維系必然要求財務會計提供的信息具有信任功能。即現代市場經濟要實現“認定和解除受托責任”的會計目標，必然要求會計信息具有可信性(真實、完整)。

(二)會計的職能與復式簿記方法

會計自產生之后，日漸完善至今，表明會計具有不可替代的職能。無論社會和經濟體制有怎樣的變化，會計的基本職能都是為信息使用者公允而真實地提供可以信賴的財務信息(葛家澍 等，2013)，以維系各利益相關者之間彼此的信任(劉峰 等，2012)。馬克思認為，“過程越具備社會的規模，就越需要對過程進行記錄和總結的簿記”。即產權的社會化程度越高，會計對“存量”財產權利的準確界定和“增量”財產權利的恰當反映愈發重要。學界普遍認為，核算(反映)與監督(控制)是會計的基本職能：(1)反映職能一是信息確認，即對信息進行篩選，去偽存真，以保證會計信息的真實性和可靠性；二是進行核算，體現對會計方法的具體運用。(2)控制職能是指會計部門在遵守相關法律制度的前提下，采用科學的程序和方法，使企業的經濟活動和財務活動遵循經濟活動規律，規范運行，以充分履行其受托責任(郭道揚，2004)。簡言之，核算就是按照會計準則的要求，通過特定的方法將企業發生的經濟交易或事項真實、完整地反映出來，實際上就是準確界定產權的過程；監督則是利用特定的程序確保核算出來的信息真實且完整，實際上是確保產權界定的準確性和合法性，側重于保護產權。現代會計的兩大基本職能是界定產權和保護產權(伍中信，1998；曹越 等，2011)。準確界定產權和有效保護產權使得會計界定的產權利益邊界與正當利益產權邊界相吻合，從而報酬的支付與貢獻大小相匹配，個人收益率向社會收益率接近，這樣，財務會計提供的信息成為利益相關者解除受托責任的依據，進而促進生產性努力的增長，助推市場經濟健康發展。可見，會計職能的傳統表達和產權解讀都要求會計提供真實、完整的信息，具備信任功能。

復式簿記緣起于自然經濟向商品經濟的過渡，根源于私有財產占有與保護觀念的增強。不管是古希臘法還是古羅馬法，其產生均旨在保障私有財產，體現于以民商法為立法核心內容的法律制度體系之中。復式簿記的建立與發展從始至終成為貫徹落實民商法的基礎，并使其工作責任日益凸顯，促使簿記方法和技術不斷改進與發展(郭道揚，2007)。發軔于15世紀地中海沿岸的復式簿記，是指兩個及兩個以上相互聯系的賬戶對主體的交易或事項以相等的金額進行記錄的記賬方法，其根本特征是“對所有權的認定”。由于地理位置的優勢，當時地中海沿岸的商人通過海外貿易積累了大量資本，資本通過商品貨幣的形式在市場上流通，從而形成信用，為了能更加科學地反映出這些財富在貿易中的變化以及更加有效地處理債權債務的產生及清算事項，極具智慧的商人們創建了復式簿記方法。復式簿記是商品經濟發展的產物，它的產生具有非常重大的意義，其已成為現代會計最重要的會計方法。簿記的核心目的只在于反映有關財產和產權的各種事實(Littleton，1933)。在“資產=產權”這一思想前提下，復式簿記不僅可以捕捉到每一項交易或事項產權價值運動的兩個方面，還能反映出會計要素之間的增減變動和相互聯系，清晰地呈現產權價值運動的來龍去脈。這是現代財務會計具備信任功能的技術基礎。復式簿記的科學性主要體現于二重性(總賬與明細賬、記賬符號對立統一)、科學分項(總賬與明細賬之間的統馭與細化關系、平行登記)與平衡原理(記賬規則、試算平衡)。這種科學性使得簿記人員的責任集中在對財產權利的維護與保障方面(郭道揚，2008)。以復式簿記為基礎的現代會計核算方法體系，不僅可以進行試算平衡，還能進行賬證核對(賬簿與憑證)、賬賬核對(總賬與明細賬)、賬實核對(財產清查)以及賬表核對(總賬與會計報表)，確保會計信息的真實與完整，從而在技術層面保障財務會計具有信任功能。上述分析表明，復式簿記基于主體真實的交易或事項，其方法可以清晰地反映產權價值運動的全過程，這一特征必然要求財務會計具有信任功能。

三、財務會計信任功能的制度基礎

鑒于財務會計信任功能需依賴會計法律制度予以實施，因此探討財務會計信任功能的制度基礎顯得尤為必要。

(一)財務會計信任功能的制度基礎：演進理性主義觀點

制度經濟分析中演進理性主義遵循著“從斯密、門格爾到哈耶克”的進路。斯密有“看不見的手”和“棋子原理”兩大經典論述：前者認為，人管理產業方式的目的在于使其生產物的價值達到最大化，他(她)盤算的是自己的利益，并受一只“看不見的手”指導去盡力達到并非他(她)本人想要達到的目標，他(她)追求自己的利益，往往使得其比出于本意的情況下更有效地促進社會的利益(Smith，1880)；后者發現，在政府中掌權的人容易自認為非常聰明，常對自己想象的政治計劃那種虛構的完美迷戀不已，似乎可用手像隨意擺布一副棋盤中的棋子一樣擺布偌大一個社會中的各個成員，但是在人類社會這個“大棋盤”上，每個棋子都有它自己的行動原則(Smith，1976)。斯密的論述表明，人類社會的經濟秩序既非一般人想象的那樣條理井然，也非人類理性設計的產物，而是人類行動的結果。Menger(1883)明確指出，社會制度和秩序是從無數的經濟當事人在追逐自身利益所形成的“自私的交往”中生發而來，它們是人類行動的產物，但不是集體設計的產物，也非人們在公共意志指導下建立的；各種社會制度與秩序，同語言和法律一樣，是適應性演進及人之努力和歷史發展所非意設的結果。哈耶克(2000)的“自生自發社會秩序”理論認為，人類社會中存在著種種有序的結構，但它們是許多人的行動的產物，而不是人之設計的結果，是抽象的而非具體的，是人們行動和交往中所表現出來的常規性(regularity)和劃一性(uniformity)。綜上可見，制度經濟分析演進理性主義的核心觀點在于：

一是人類社會的制度和秩序并非人類刻意設計與創設的結果，而是通過適應性調整型構而來，具有自生自發特性。人類所實際遵循的規則中，大多數的道德規則、習慣、習俗與慣例都是自生自發的產物。

二是制度的演進遵循著“個人習慣→群體習俗→群體慣例→社會規范→法律制度”的路徑，該路徑既大致反映出人類社會經濟制序[注]“制序”即“制度+秩序”。韋森(2001)認為，institution的涵義中既包括“制度”又含有“秩序”的意義，所以創設了“制序”一詞。的歷史發展階段，又是在現實現世、即時即地發生著的一種內在邏輯演進過程(韋森，2001)。

要使財務會計具有信任功能，會計法律制度必須根植于本國市場經濟實踐，以切實維護利益相關者的財產權益為出發點，遵循“會計習慣→會計習俗→會計慣例→會計法律制度”的演進邏輯與路徑。會計習慣是指會計人員在其會計工作活動與利益相關者傳遞信息的交流中所呈現的諸多事態中的同一性，即在會計人員核算過程中所呈現出的諸多單元事態中重復的、穩定的和駐存的一種會計行為軌跡。信息和決策成本的計算是會計習慣產生的原因。會計習慣的主要功能在于使會計核算面臨的復雜情勢簡單化，其生發機制源于會計人員的本能及理性計算(即有意識的選擇)的結果。一旦會計人員某一重復行為固化為會計習慣，它往往就會使他(她)們從理性計算和有意識的思考中解脫出來，使其像理性計算和其他非深思熟慮的思考(如感情沖動、他人的說教)一樣，在會計核算方法的選擇與決策中發揮重要作用。會計習慣是會計法律制度自發型構與演進的基礎和邏輯起點。作為會計人員在其會計核算活動中的行為重復的一種“單元事態”的軌跡，會計習慣不斷地向作為會計群體行為模式之復制的會計習俗進行“推進”與“轉化”，是作為哈耶克“自生自發秩序”的會計習俗的生成與演進的內在原因。會計習俗源自那些集體從事同樣行為的會計人員的經驗、感覺與預期。會計習慣出于會計人員個人的重復，而會計習俗則是出于繼續存在的會計人員團體的重復，且對會計人員個人有一種強迫的效果。會計習俗可被定義為被會計人員群體大部分成員認同并在特定的重復出現的境勢中規約會計人員行為的常規性(regularity)。這種“規約”本身實際上給會計人員個人一種確定的信息，告訴他(她)應該這樣做并有信心預期他(她)如此行動也會從其他會計人員那里獲得同樣的合作。這表明，會計習俗一旦生成，就會成為會計人員社群內部的一種自發秩序，其是會計核算具有可比性的基點。當一種會計習俗長期駐存之后，亦會向作為社會實存的會計法律制度內部推進，從而“硬化”為一種“會計慣例”。會計慣例作為一種經由長期駐存而強化了的會計習俗中的“顯俗”，其對象即是會計人員在會計核算、監督、列報等活動中所自愿或自然遵循的社會規則(即會計規則)。會計所使用的標準程序與文本等種種慣例形式已成為市場經濟有序運轉的重要基礎。會計法律制度源自會計慣例，是會計慣例經司法先例的積累(英美法系)或主權者的認可(大陸法系)而形成的。經由“會計習慣→會計習俗→會計慣例→會計法律制度”演進路徑形成的會計制度稱為“正當會計行為規則”，是財務會計具有信任功能的制度基礎。其原因在于：一是“自下而上”的演進路徑表明，會計制度的生發是會計人員群體經長時間駐存與檢驗所形成的公認會計行為規范，源于維護市場經濟這一“自發秩序”過程中公認的財產權利界定與保護規則，必然屬于正當行為規則；二是非正當會計行為規則不可能長時間駐存并演進至會計法律制度，其只能隨時間的推移而消亡，只有正當會計行為規則才能獲得市場參與者的廣泛認可和信賴，并顯化為具有信任功能的會計制度。

(二)財務會計信任功能的制度基礎：工具理性主義觀點

制度經濟分析中工具理性主義遵循著“從凡勃倫、康芒斯到諾思”的進路。制度的根源是人們的思想和習慣，而思想與習慣又源自人的本能，制度歸根結底受本能支配；“今天境勢通過一個淘汰的、強制的過程型塑明天的制度，從而改變或強化他們從過去遺留下來的觀點和心智態度”(Veblen，1899)。凡勃倫在此處顯露出人類可以按照自己的偏好任意改變社會制度這一工具理性主義的思徑取向。康芒斯認為，制度就是集體行動控制個人行動，不管個人想法如何，最有勢力的制序群體通過集體行動程序(政治)決定什么是合理的東西(Commons，1934)。制度是一系列被制定出來的規則、守法程序和行為的道德倫理規范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化的個人行為(North，1981)；制度包括人所發明設計的型塑人們交往的所有約束，只有明確、充分界定并由國家強制力量加以保護的私有財產制度，才是西方近代產業革命、西方世界興起的原因；國家界定產權結構，國家基礎結構的創立旨在界定和實施一套產權(North，1990)。即在諾思看來，私有產權結構是統治者為滿足自身利益最大化的欲望而刻意設計、建構和界定的結果，其工具理性主義傾向不僅體現在制度概念本身，也體現在產權理論和國家理論。綜上可見，制度經濟分析工具理性主義的核心觀點在于：制度是人類為了實現自身目的而刻意設計出來的。基于此，會計法律制度是人類為了建立交易雙方的信任而被刻意設計出來的。

工具理性主義路徑形成的會計法律制度通過“自上而下”的方式建構而來。這類會計法律制度具有鮮明的“法典式”特色，屬于“法律遵從型”會計法律制度體系的重要組成部分，是財務會計具有信任功能的制度基礎。該體系的生成方式如下：

首先，作為“權利法案”的憲法確立維護“私有財產權利”這一最高原則。

其次，基于調整平等主體之間權利義務關系的民商法從質的規定性(民法)和量的規定性(商法)對私有財產權利進行細化，分解為占有權、使用權、收益權和處置權；而基于調整非平等主體之間權利義務關系的經濟法則細化調整企業財產權益與國家所有者權益之間的分配關系。

最后，民商法和經濟法中涉及資產定價和收益決定的內容及其具體化的操作規則分別形成會計專門法律、會計行政法規和統一會計制度。統一會計制度處于會計法律制度體系的基礎層次，在準確界定產權與有效保護產權方面具有切實性和針對性。財務會計具有信任功能要求“法律遵從型”會計法律制度體系的構建應同時滿足以下條件：一是，各層次依次是對上一層次會計法律制度的細化，且環環相扣，確保各層次有關財產權利界定和保護規則的系統性與一致性；二是，各層級的會計法律制度均屬于“正當行為規則”，確保會計法律制度體系屬于“良法”。

四、財務會計信任功能維護路徑：演進理性主義與工具理性主義的融合

(一)英美法系財務會計信任功能的維護路徑

歷史法學派認為，法律作為一種調規人們交往與交換的正式規則系統，追根溯源，大都是從社會現實中人們的行事方式、習俗和慣例中演化而來。即大多數法律，尤其是民法、商法、城市法，甚至中世紀西歐社會中的宗教法和國際法，是從人們生活世界中的慣例規則演化而來或經主權者對習俗和慣例的認可而形成的(韋森，2001)。英美法系的法律淵源包括普通法、衡平法和制定法，其中普通法和衡平法體現為判例法，而制定法則屬于成文法。經典普通法理論認為，普通法是由超出人們記憶之外的習慣經過長久的歷史積淀發展而來，它能夠得以延續和留存本身就說明它是合理的(高鴻鈞 等，2013)。英美法系具有連續性、開放性和適應性的特征。從慣例、先例到法律是英美普通法的演進傳統。可見，整體而言，英美法系是基于演進理性主義的理路。英美法系會計法律制度的主體內容由憲法、財產法、契約法、侵權行為法、繼承法和破產法中有關財產權質的規定性與量的規定性以及會計準則構成(曹越 等，2014)，其演進遵循著“會計習慣→會計習俗→會計慣例→會計先例→會計法律制度”的路徑。英美法系會計法律制度本身就是一套“正當行為規則”系統，因為正當行為規則在下述兩種意義上都是“被發現的”(哈耶克，2000)：一是，它們只表述業已得到遵守的慣例；二是，如果那種以業已確立的規則為基礎的秩序欲順利且有效運行的話，那么人們就會發現正當行為規則乃是這些業已確立的規則所必需的補充物。這說明，英美法系會計法律制度具有很高的信任度，但要形成會計法律制度體系則須經過長時間駐存。英美法系財務會計信息功能的維護路徑有：

一是，利用會計職業團體(如英國的FRC、美國的FASB[注]FRC即財務報告委員會，FASB即財務會計準則委員會。)收集本國的會計慣例、先例，并將其及時吸納到會計準則中來，加快“正當會計行為規則”的制度化進程，這也是利用工具理性主義方法的優勢。

二是，通過“逆向生成”的方式確保吸納于會計準則的會計慣例及先例在破產法、契約法、財產法和憲法中得到采納或不與這些“上位法”相沖突，從而使得財務會計信任功能奠基于具有系統性、統一性與一致性特征，以準確界定產權和有效保護產權為目標的會計法律制度體系中。

三是，在堅持與國際財務報告準則(以下簡稱IFRS)趨同的背景下：若本國某一會計慣例與國際會計慣例一致，則可以直接采納某一項具體IFRS；若本國某一會計慣例與國際會計慣例相近，則應采取與某一項具體IFRS“實質趨同”的策略；若本國某一會計慣例與國際會計慣例相悖(情形很少，因為IFRS主要由英美法系國家主導)，考慮到英美法系國家對趨同準則執行的非強制性，本文建議應根據本國會計慣例制定具有自身特色的具體會計準則，同時將IFRS要求的會計處理結果在財務報表附注中予以披露。這種處理可以確保本國會計準則屬于“正當會計行為規則”，維護財務會計的信任功能，同時也不影響“實質趨同”的定位。本質上，會計準則國際趨同是以各國會計慣例具有共性為前提的。在市場經濟國家之間，大多數的會計慣例具有共性，如商業信用、同業行規、契約的標準形式、轉賬支付的銀行支票形式、現代信用卡的使用以及會計或審計所使用的標準程序與文本等種種慣例形式，已經滲透至現代市場經濟運行體系中人們社會生活、交往以及交易的各個方面(韋森，2001)，以至于沒有這些會計慣例的規約與調控，市場經濟難以有序運行。但是，從生發機制來看，會計慣例本身也具有地區或國家特色，即受限于市場環境、法制模式、法治水平、市場經濟發展的不同階段和政府行為等因素，各國會計慣例難免存在特殊性，這也是目前各國會計準則與IFRS趨同的重大障礙。整體而言，英美法系國家大多屬于成熟的市場經濟國家，會計慣例的共性大于特殊性，這為本國會計準則國際趨同奠定了堅實基礎，但必須謹記的是，要維護財務會計的信任功能就必須確保本國會計準則屬于“正當會計行為規則”。

(二)大陸法系財務會計信任功能的維護路徑

大陸法系又稱“羅馬—日耳曼”法系，它是以羅馬法為基礎，以1804年《法國民法典》和1900年《德國民法典》為代表的一個世界性法律體系。該體系是在西方近代化過程中，歐洲各國復興羅馬法，依照法國立法模式制定自己的成文法典，并將其強制性推行到自己的殖民地而逐步形成的(何勤華，2004)。大陸法系以制定法為主體，堅持工具理性主義進路，宣稱所有法律皆源出于立法者的意志。依此邏輯，大陸法系會計制度的內容及有效性均源出于某種刻意的意志行為。作為歐洲大陸法系淵源的“粗俗的羅馬法”本身就是習俗法(Berman，1983)。在13世紀的法蘭西王室法中，也存在大量的習俗、慣例因素。盡管大陸法系直接傳承羅馬法傳統，通過工具理性主義建構而來，但史料表明，在拿破侖時代，包括法國憲法在內的“法國六法”中的大多數條款基本上源自法國大革命前的社會習俗、慣例和習俗法。歷經近半個世紀爭論而理性建構的聞名于世的《德國民法典》，其實質內容大都是對當時德國的習俗和商業慣例實踐的法律肯定與認可(韋森，2001)。正如Berman(1983)所言，“在一定意義上，所有的法律最終都依賴于習俗和慣例”。只是英美法系堅持“判例法”傳統，從“習俗→慣例→法律制度”的過渡與轉化是在“遵循先例”的原則中自然完成的，而大陸法系的習俗與慣例則是通過“主權者”的意志被認可并以制定法形式被確立下來。因此，大陸法系財務會計信任功能的維護路徑有：

一是，準則制定機構(一般由政府主導)需通過充分程序(due process)將本國的會計慣例這一“正當行為規則”吸納到會計準則中，從而實現“會計慣例”到“會計制度”的演進，即在制定(建構)會計準則時，需借鑒演進理性主義的精神，確保會計準則具有正當性，是一部“正當會計行為規則”的耦合體。

二是,將“正當會計行為規則”嵌入會計法律制度體系中。大陸法系會計法律制度體系主要由憲法、民商法、公司法、破產法和稅法構成，一般屬于“法律遵從型”會計法律制度，“法典式會計制度”特色鮮明。那么，如何將“正當會計行為規則”嵌入會計法律制度體系？一種方案是“順流直下+平行推進”，即當出現新的經濟業務形成新的會計慣例時，應由立法者召集各會計法律制度制定部門代表集體討論，以“會計慣例”為基礎，及時同步修改或完善會計法律制度，確保會計法律制度的統一性與一致性。另一種方案是“逆流而上+循序漸進”，即當出現新的經濟業務形成會計慣例時，先形成會計準則解釋或政府會計主管部門的臨時文件，再逐步體現在會計準則、稅法、破產法、公司法、民商法乃至憲法等會計法律制度中，形成一體化的具有系統性和一致性特征的會計法律制度體系，切實維護會計法律制度的信任功能。整體而言，第一種方案能夠及時高效地確保會計法律制度的統一性與一致性，最大限度減少會計法律制度體系內部的沖突，確保會計法律制度體系屬于正當行為規則系統，是最優選擇。然而，要求會計法律制度的各制定部門及時協調修改、完善且步調一致，這只有在立法與司法效率很高的國家中才能實施。第二種方案在及時性、效率性方面遜于第一種方案，也可能引致會計法律制度體系內部暫時的沖突，但仍可以確保該體系屬于正當行為規則系統，是次優選擇。

三是,在一國會計制度與IFRS實質趨同的情形下，源于公允價值在金融工具中的大范圍使用，該國的會計制度由“法律遵從型”轉向“金融預期型”。這必然使得作為會計法律制度體系基礎層次的會計制度與其他會計法律制度(如稅法、公司法、民商法等)相分離，會計法律制度體系的運行基礎被架空，依據會計準則生成的會計信息其真實性難以獲得法學界的廣泛認可，減損了財務會計的信任功能。為了實現對產權的一體化和基礎性控制，維護財務會計信任功能，構建統一性與一致性的會計法律制度體系尤為關鍵，具體的路徑方案為：

(1)當趨同的具體會計準則與本國會計慣例相符時，表明該項會計準則屬于“正當會計行為規則”。若現行其他會計法律制度的相關條款與該會計準則兼容或未有規定時，則其他會計法律制度應在吸納該項會計準則精神的基礎上進行補充或完善，以確保會計法律制度體系的統一性與一致性；若現行其他會計法律制度相關條款與該會計準則相沖突，則表明現有法律制度已過時，此時應啟動其他會計法律制度的修訂程序，以確保與該項會計準則保持一致，夯實會計法律制度體系的運行基礎。唯有如此，才能確保會計法律制度體系屬于“正當行為規則”，這是財務會計信任功能的制度基礎。

(2)當趨同的具體會計準則與本國會計慣例沖突(主要是計量屬性選擇)時，表明趨同的會計準則不屬于“正當行為規則”，這會減損財務會計的信任功能。考慮到大陸法系國家趨同準則實施的強制性特征，本文建議將本國會計慣例(如歷史成本計量等)采用“附注披露”(當沖突的情形較少時)或“雙重列報”(當沖突的情形較多時，在表內分兩列，分別列示趨同準則和本國會計慣例數據結果)的方式予以處理，從而為本國會計法律制度體系的正常運行提供基礎層面的數據源，切實維護財務會計的信任功能。

(三)中國財務會計信任功能維護路徑的特殊性

一般來說，當代中國屬于大陸法系國家。因此，前述大陸法系財務會計信任功能的維護路徑同樣適用于中國。此處僅討論中國會計信任功能維護路徑的特殊性。從文化傳統而言，西方國家盛行個人主義，而中國傾向社群集體主義。在傳統中國，社會秩序已把人的“人格”甚至“人性”內涵于其中，從而變成社會中注重人事關系、人人相互牽制，以“禮”為主要規制機制的君、臣、父、子式的宗法社會構造安排(韋森，2003)。由于長期處于封建社會，使得傳統中國以交換為特征的商品經濟發展很不充分，難以形成自生自發的市場秩序，社會分工受到限制，非人際化的交易規模狹小，封建社會后期至今，與同期西方社會相比，中國傳統社會仍屬于低信任度。這表明，我們的民族意識中“尊重他人產權”和“發揚民主精神”的觀念還有待加強，而這又是現代市場經濟運行的兩個必要前提。藉此背景，中國財務會計信任功能維護路徑的特殊性主要有：

一是，有效保護私有產權與規范政府行為。對私有財產制度的保護必須從政策保護走向法律保護和文化保護(張維迎，2006)。十八屆四中全會強調要保護私有產權，我國《憲法》(2018)第十三條規定：“公民的合法的私有財產不受侵犯，國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權”，這些都為有效保護產權奠定了制度基礎。然而，只有當政府和個人均尊重他人產權時，私有產權的有效保護才能落到實處。只有人們預期個人財產能得到有效保護時，才可為市場主體的長期合作提供動力，從而自然生發出社會信任。政府控制了信任形成的制度環境，其行為對建立社會信任(包括會計信任)至關重要。規范政府行為，要求政府恪守“法無授權不可為”，從“投資型政府”轉變為“服務型政府”，這是建立政府信任乃至社會信任的關鍵。

二是，會計計量基礎的選擇應堅持“雙重計量”。產權界定的準確性與產權保護的有效性跟會計計量基礎緊密相連。計量基礎是一種被選定的計價基準(常勛，2004)。計量是會計的核心(Iriji，1979)，計量基礎的選擇會對財務會計信任功能產生重大影響。中國現行會計基本準則規定，企業一般應采用歷史成本計量，采用其他計量屬性(重置成本、可變現凈值、公允價值和現值)應確保其可靠性。CF ED(征求意見稿)將計量基礎劃分為歷史成本(historical cost)(包括歷史成本和重置成本)和現行價值(current value)(包括公允價值以及資產的使用價值和負債的履行價值)兩類(para 6.4)。前者的特點是不反映資產或負債的價格變化，強調會計計量堅持確定性原則，將可靠性作為選擇計量屬性的首要標準；后者的特點是利用更新(update)的信息反映計量日報表要素的貨幣量化信息，強調會計計量堅持隨行就市原則，將相關性作為選擇計量屬性的首要標準。

歷史成本計量的優點在于信息具有預測價值(過去的信息可被用作評估未來)、確認價值(當期的收益和費用可對先前估計的利潤提供反饋)、可驗證性和可理解性(para 6.13)，符合成本效益原則。歷史成本計量的劣勢在于不同時期類似資產或負債在財務報表上存有較大差異，這降低了同一報告主體內以及不同報告主體之間的可比性[注]一個可能的改進就是當價格變化非常顯著時，用現行成本(current cost)替代歷史成本計量將產生更相關的信息。如價格變化顯著時，基于現行成本計量報告的收益和費用信息比歷史成本更能預測未來的利潤、更符合實物資本保全理念。。盡管如此，歷史成本計量仍是實現財務會計信任功能的首選計量基礎。為了維護信息使用者的財產權益，歷史成本的劣勢可以通過表外披露的方式予以解決。歷史成本會計主張根據產權主體之間真實交易活動的對價進行會計處理，采用配比原則記錄收入、費用與利潤，從而確保記錄的會計要素真實地反映會計主體財產權利的流轉變化及結果，解除受托之責。歷史成本會計的賬務處理不反映資產價格變化，會計的重點是記錄物權、債權、知識產權等財產權利的變動情況，且必須具備法律證據(周華 等，2017)。根據“真實交易活動”留下的“法律證據”進行賬務處理，能夠確保會計信息的可靠性。可靠是信任的前提，即維護財務會計的信任功能，必然要求以歷史成本計量為基礎。

證券市場的高風險性導致金融資產的未來收益率具有很大的不確定性，而金融工具特殊的交易方式在擴大交易范圍的同時也降低了交易雙方之間的信任基礎，市場參與者迫切需要一種能幫助他(她)們及時了解資產或負債市場價格及其波動信息的有效途徑，公允價值計量恰好充當了這一角色。公允價值是市場參與者在計量日的有序交易中出售一項資產所收到的或轉移一項負債所支付的價格(para 6.21)。它反映了預計未來現金流及其金額和時間的可能變化、貨幣的時間價值、現金流的風險溢價或風險貼現、流動性和自有信用風險等因素(para 6.23)，其優點集中在提供的信息具有預測價值(反映了市場參與者的期望值并按其風險偏好來定價)、確認價值(期望的回報值及其與實際回報的差異，預期的金額、時間以及未來不確定性收益、風險偏好的變化產生的影響)和可比性(同一資產將會以相等的金額計量)，缺點主要在于非活躍市場獲取公允價值的可理解性和可驗證性問題。在證券市場上，因為公允價值能夠持續可靠取得，所以公允價值計量是財務會計信任功能的可靠保障。使用價值和履行價值是特定主體的價值：資產的使用價值是主體從資產持續使用和最終處置中產生的現金流量的現值；負債的履行價值是主體履行一項負債產生的現金流量的現值(para 6.34)。因為使用價值和履行價值不能被直接觀察得到，所以需要借助于以現金流量為基礎的計量技術確定(para 6.35)。原則上，資產的使用價值和負債的履行價值與公允價值計量所要考慮因素相同，但它是基于特定主體假設而不是市場參與者假設，這就決定了使用價值和履行價值的確定需要考慮交易成本(para 6.37)，而公允價值的確定則不需要。現行價值計量基礎的側重點在于提高財務信息的相關性，然而相關性需與如實反映配合才能使得財務會計提供的信息具有信任功能。若一味追求相關性而不顧及如實反映，那么該會計信息仍將難以有效保護投資者和債權人的財產權益。

保證讓投資者獲得有效信息的機制雖然能夠控制逆向選擇，但不一定是激勵管理人員、控制道德風險的最優機制(斯科特，2006)，相關性與可靠性兩相權衡所得到的信息對于投資者最有利。為了提高相關性，以現行價值為計量基礎的會計準則充滿了估計與判斷。但是，會計信息所傳遞的企業經營活動及其業績的變化，如實反映是基礎，估計與判斷僅是補充(葛家澍，2012)。本文認為，要實現現代會計準確界定產權和有效保護產權的兩大基本職能，維護財務會計的信任功能，必須要利用歷史成本和現行價值計量的優點，并克服其缺點。據此可以推知，會計計量基礎的選擇應堅持“雙重計量”，即對主體的每一項交易或事項所引起的會計要素變動都同時采用歷史成本和現行價值予以計量。具體而言，在實體經濟領域，會計計量基礎應以“歷史成本為主，現行價值為輔”。因為實體經濟中的商品服務交易一般根據契約進行，價值的實現具有確定性和穩定預期的特征，這與歷史成本的可驗證性和可理解性特征相吻合。但如果商品服務價格變動較大，為了真實反映價值實現過程中的風險，也應在資產負債表日采用現行價值計量列報這一不利或有利的風險因素，這是會計履行監督職能或保護企業財產權益的基本要求。在虛擬經濟領域，會計計量基礎應以“現行價值為主，歷史成本為輔”。因為虛擬經濟中有價證券交易頻繁，價值變動風險大，具有不確定性，這與現行價值計量的預測價值、確認價值和可比性的特征相吻合。但為了揭示資產負債公允價值變動隱喻的風險，有價證券的初始購買成本(歷史成本)仍須列報，這是會計履行監督職能或有效保護投資者財產權利的應有之義。

三是，切實解決中國會計法律制度體系的沖突問題。前文已述，財務會計信任功能的制度基礎源于以準確界定產權和有效保護產權為目標、具有統一性與一致性特征的會計法律制度體系，且必須屬于“正當行為規則”。當前，中國會計法律制度體系存在著會計信息真實性仍未得到法學界廣泛認可、會計準則與法律制度理念背離以及會計準則與稅收法規分離等諸多現實沖突問題，這主要源于中國企業會計準則與IFRS的趨同。現今，中國的數字經濟和互聯網經濟等新經濟蓬勃發展，“一帶一路”倡議與供給側結構性改革正在深入推進。新經濟(數字經濟與互聯網經濟)、新倡議(“一帶一路”倡議)和新改革(供給側結構性改革)必然出現新的產權關系，也必然出現新的會計問題并演化為新的會計慣例。2010年，財政部印發《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面路線圖》，要求中國企業會計準則的修訂與國際財務報告準則保持同步。在持續全面趨同戰略確立的視域下，當IASB頒布或修訂具體的IFRS時，中國財務會計信任功能的維護路徑有：

首先，對于“新經濟、新倡議和新改革”經濟業務，財政部會計司應組織會計準則委員會專家集中調研“新經濟、新倡議和新改革”過程中出現的新會計問題，對已形成會計慣例的，應及時歸納總結，并積極與IASB溝通，爭取將中國的會計慣例嵌入IFRS的制定與修訂之中；對于未形成會計慣例的，應采集現實中具體存在哪些會計處理方法，并對這些方法展開專項研究，叫停明顯不符合會計原理的處理方法，同時針對比較合理的處理方法允許企業根據自身實際選擇任意一種。因為經由不同會計處理方法選擇的“競爭”過程，正當會計行為規則才能“被發現”。即基于“正當會計行為規則”的會計制度之所以會按照一種特定的方式進化發展，是因為這些會計制度要比其他會計處理方法更容易保障會計人員之間的行動達成協調統一，從而也就取代了那些低效的會計處理方法。當某一會計處理方法作為一種慣例被發現時，應積極向IASB推薦。因為一旦被IASB采納，相應的IFRS就屬于中國的正當會計行為規則，這就維護了財務會計的信任功能。

其次，對于“新經濟、新倡議和新改革”之外的經濟業務，若IFRS與中國會計慣例兼容，則采納IFRS。鑒于中國會計慣例遵從“法律制度”的傳統，此時的IFRS也屬于中國法律制度體系中“正當行為規則系統”的重要組成部分，與其他會計法律制度相兼容，因而應及時推動其他會計法律制度通過補充或完善現有條款來吸納該項準則的精神，形成具有系統性與一致性特征的會計法律制度體系。若IFRS與中國會計慣例相悖，則必然也與中國法律制度體系相沖突。例如，法律制度一般采用歷史成本計量基礎，而IFRS針對金融工具一般采用現行價值計量基礎，其公允價值變動不論是計入當期損益還是計入其他綜合收益都不是真實的經濟交易，這種根據預期來處理的金融分析會計規則與最新頒布的《會計法》第九條“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算”相沖突；另外，企業所得稅法一般不認同會計準則計提的減值準備，因為企業并未實際發生損失。鑒于中國是強制實施與IFRS趨同的準則，本文建議采用“三重列報”(即報表表內分三列，對每一報表項目，同時列示歷史成本、現行價值與企業會計準則的結果)來解決，從而為會計法律制度體系的正常運轉提供各自所需的數據及信息源。其中，“歷史成本”列可為稅收征管法、企業所得稅法和民商法的正常運行提供數據源，“現行價值”列可為證券行業(證券機構、證券分析師及證券投資者)的估值及交易提供基礎數據源，而“企業會計準則”列可為境外上市、跨境交易及政府監管部門提供基礎數據源。經過這種處理，才能在堅持國際趨同戰略下既享受趨同收益，又使得中國的“正當會計行為規則”在“報表”中留存，因而是維護財務會計信任功能的可行路徑。