基于共享經濟模式下的稅收征管問題分析
——以D網約車為例

陳 浩

（安徽財經大學，安徽 蚌埠 233030）

“共享出行”是在“互聯網+交通”模式下產生的一種新型出行方式，如何揚長避短發展“共享出行”，這一問題值得國內外專家和學者深思與探討。本文通過對D網約車運行中所遇到的課稅問題進行具體分析，提出自己的相關見解，努力促進網約車行業健康發展。

一、共享經濟運營模式探討

共享經濟的核心特征是利用“互聯網+”將暫時閑置的汽車、單車、充電寶等物品，繞過中間商直接在借方和出借方之間進行交易。這種新型交換方式在互聯網+媒介的作用下，效率更高，識別更加精準。

圖1 共享經濟的商業模式圖

作為服務（產品）的提供者，個人或企業讓渡自己閑置的資源，并希望通過第三方平臺得以共享。此時，D網約車及其它平臺便充當媒介作用，一方面收集社會現存的閑置資源，另一方面獲取市場需求信息，把閑置資源分配給有此需求的人，隨后將所獲信息傳遞給雙方，讓“賣方”直接服務于“買方”。當然，第三方平臺在行使自己職能的同時，也要受到審計部門和社交網絡的共同監督，而這類監督反過來亦可幫助平臺擴展市場。

二、國內外相關研究現狀

（一）國內研究現狀

學者劉根榮（2017）在《共享經濟：傳統經濟模式的顛覆者》中提出：政府相關部門需要冷靜觀察，在共享經濟發展初期可采取無為而治政策，讓其自然生長，這樣才能把握好來之不易的發展機遇。與之觀點不同，李飛翔、譚舒（2017）在文章《共享經濟現象背后的四維倫理反思及啟示》中強調了政府的作用。他們認為政府不能對共享經濟發展 “熟視無睹”，需要充分聽取涉及到的各個主體的觀點和建議，根據各地區情況，制定適合當地的法律法規，明確監管的職責。此外，政府也要在一定程度上進行稅收減免，鼓勵創新型經濟模式的不斷發展。王萍、田天（2018）在此基礎上進一步給出了更為詳細的稅收征管解決建議：政府必須全方位加強對共享經濟的稅收稽查與征管，不僅要及時成立稅務監管專設機構，還需要規范符合共享經濟要求的稅收征管體系。針對目前存在的偷稅漏稅不法行為，稅務機關可以從資金流體系著手，借助稅務局的共享經濟稽查部門進行動態監管,必要時還可以采取多部門合作等方式。

以上僅為部分學者的觀點，自2019年1月1日起，《電子商務法》得以實施，筆者相信在此背景下，國家稅務機關對于共享經濟的稅收征管政策也會不斷地完善。

（二）國外研究現狀

共享經濟在我國發展得如火如荼，但追根溯源，其起源于美國，并經過多國的演變與發展，最終傳入我國。因此，共享經濟在國外的發展歷史相對較長，他國對共享經濟（交通出行領域）的稅收征管經驗值得我們借鑒。

美國稅收法律規定，涉及共享經濟領域的企業，可以依法將共享經濟活動產生的成本先行扣除，然后向稅務機關申報納稅。就網約車司機而言，稅法允許扣除實際產生的商業成本，或者使用標準路程作為商業成本扣除。與美國類似，歐盟稅務機關明確表示，參與共享經濟的企業或個人，在實現收入后應當按照一定比例繳納相應稅款。對于繳納稅款的方式，歐盟呼吁其各成員國利用共享經濟平臺進行稅收征管。日本稅務機關同樣對本國新經濟模式納稅問題高度重視，日本政府考慮執行統一的信息制度，通過這種貫穿共享平臺和個人之間的統一制度，稅務機關可以更為準確地掌握平臺和個人收入信息，有利于遏制“偷稅漏稅”現象。

三、網約車相關業務核算

一筆完整的網約車業務會涉及到固定費用和變動費用兩部分。以D網約車為例，平臺會先收取0.5元調度費，訂單完成后再收取0.5元信息費，調度費和信息費共同組成固定費用，此外每項經濟業務還會按照里程、時間等計算相應的變動費用。其中變動費用的20%和固定費用作為網約車平臺傭金計入“主營業務收入”賬戶，其它則分別計入“應付賬款（車主）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等賬戶。

（一）主要賬戶的確認

1.“應付賬款”賬戶。一筆訂單完成后，乘客的乘車費用會暫時存放在網約車平臺，這包含了應給車主但尚未支付的款項，應當確認為負債，計入“應付賬款”。

2.“主營業務收入”賬戶。平臺收取的傭金應當作為收入入賬。而收入分為“主營業務收入”和“其他業務收入”。筆者認為，D平臺的傭金應當計入“主營業務收入”賬戶，這是因為D網約平臺的盈利模式主要以汽車方向的產品和商業廣告為主，傭金收入占比較高。

3.“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。該賬戶用以確認網約車平臺需要上交的增值稅額，筆者認為快車業務應歸屬于交通運輸業，根據2019年出臺的最新政策，應按10%計提相關稅負。

4.“遞延收益”賬戶。該賬戶確認平臺尚待確認的收入或收益，即暫時未確認的收益，它是權責發生制在收益確認上的運用。

（二）基本業務處理

在網約車業務中，平臺可能會出臺獎勵積分等激勵措施，就D網約車而言，在訂單結束后，平臺會贈送給乘客D幣，D幣累積一定金額后可兌換代金券。企業會計準則規定，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當在收入與獎勵積分公允價值之間來分攤，獎勵積分公允價值部分確認為遞延收益。

因此，當網約車發生基本業務時，平臺應做如下賬務處理：

借：銀行存款

貸：應付賬款——快車業務（XX車主）

主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

如果考慮獎勵積分，還需按分配數額在貸方增記“遞延收益”。

此外，乘客用兌換的代金券再次消費時，是否需要再次繳納增值稅呢？目前稅法中并無明確規定，筆者認為，該行為應當視同銷售繳納增值稅。獲得積分和兌換商品應視為兩個獨立事件，D平臺很難確定乘客是否使用積分兌換D幣，也不可預判乘客會在何時兌換，如果兌換D幣在稅務處理中得不到反映顯然不符合稅法要求，因此在兌換業務發生時，應視為一般銷售業務繳納增值稅。

（三）衍生業務處理

1.發放車主補貼

為吸引私家車主加入，網約車平臺往往會給予滿足條件的車主一定補貼。筆者認為，該補貼是對超額完成訂單任務司機的獎勵，應視為網約車平臺的一種促銷手段，由此發生的補貼費用應計入“銷售費用”科目核算。

相關業務發生時，應做如下賬務處理：

借：銷售費用

貸：應付賬款——快車業務（XX車主）

2.乘客投訴

根據規則，如果乘客對網約車司機提供的勞務不滿意，可以向平臺進行投訴，但與實體經濟不同，乘客需要先行墊付爭議訂單費用，網約車平臺審核通過之后，再給予相應賠付。這種情況更符合“確認收入以后的銷售退回”或“銷售折讓”業務的確認條件，應做出與確認收入時相反的會計分錄予以沖回。

借：應付賬款——快車業務（XX車主）

主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

貸：銀行存款

3.無償發券

前文對“打車送券”賬務處理進行了探討，除此之外，D網約車平臺還與其他APP平臺合作，不定期發放無償代金券。該促銷方式與“打車送券”活動有著本質區別，這種情況下，乘客未進行消費就可獲得代金券，并且由于發券數量不固定、目標群體不確定，平臺無法合理預估代金券領用量及使用率。

據此，筆者認為該類活動發放的代金券應理解成商業折扣，在乘客領取時，網約車平臺只需作出相關記錄，不做賬務處理，最后按實際收到收入入賬。稅務處理上,根據相關規定：納稅人發生應稅行為,將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額;未在同一張發票上分別注明的,以價款為銷售額，不得扣減折扣額。

四、網約車類納稅問題分析

網約車是典型的O2O模式共享經濟實例，閑暇時間車輛的擁有者可做兼職司機，于個人而言可帶來額外收益，于社會而言可在一定程度上緩解公共交通壓力。D網約車應發展潮流，先后合并、收購了其他對其頗具威脅的企業，最終達到如今的相對壟斷地位。

目前，網約車類共享經濟企業納稅主要存在以下問題：

（一）納稅主體不明確

在新型模式下，乘客無需直接向網約車司機支付費用，而是在行程結束后，先由乘客通過支付平臺轉入D網約車平臺，該平臺在扣除相關費用和必要收入后再將余下部分轉入網約車司機賬戶。在此過程中，按照常規判斷，無論是支付平臺、D網約車平臺，還是網約車司機都屬于納稅主體，都應當依法納稅。但稅務機關從未對網約車司機進行過稅務登記，是否應當對其征稅爭議不斷。目前稅法對此并沒有明確規定。

（二）課稅對象和適用稅率不明確

如上文所述，以D網約車平臺為例，網約車司機是否需要納稅還沒有明確規定，不僅如此，由于網約車司機身份的特殊性，即使對其征稅，也很難確定其課稅對象和適用稅率。有學者提出，在一個完整的“約車業務”流程中，應存在至少兩類關系，第一類是網約車司機和D網約平臺的“合作”關系，第二類則是乘客和D網約平臺的“運輸服務”關系。之所以將第一類關系稱之為“合作”關系，是因為兩者之間并不一定是“雇傭”關系，未必需要按照工資薪金所得納稅。

據此，筆者認為，如果司機與平臺簽訂了明確的勞動合同，其收入應當屬于工資薪金所得，而如果司機憑借駕駛技術，并使用自有車輛加入平臺，根據實質重于形式原則，應將其視為與網約車平臺共享信息、共同為乘客服務，確認為“個體工商戶的生產、經營所得”。

（三）無紙化操作容易掩蓋“偷稅漏稅”行為

眾所周知，會計“原始憑證”不僅是會計人員記錄數據的基礎，同時也是監管人員核查的依據。而網約車服務是基于智能化背景下的服務，交易過程中發生的交易記錄都是一些抽象的電子信息。乘客通過手機APP即可預約車輛，這樣做雖然簡化了流程，但也容易掩蓋一些違法行為。例如，在乘客發出邀約，平臺將乘客個人信息傳遞給司機后，司機可能會與乘客發生私下交易而取消訂單，此行為不僅損害平臺利益，也使得網約車的性質發生改變，增加乘客安全乘車風險，同時使國家財政資源遭受損失。再如，數字化信息更容易造假，如果平臺更改數據記錄隱藏其實際收入，稅務機關未必能夠發現。

（四）征稅成本較高

智能化設備的普及，使得人們出行變得更加便捷，也導致共享出行領域的稅收征管負擔日益加重。每天數以百萬甚至千萬計的網約車訂單業務，迫使稅收監管部門不得不投入大量監督成本。此外，盡管當前各級稅務機關之間已逐步實現信息共享，但這只是縱向的，稅務機關與其他部門的橫向關聯程度公眾不得而知，如果稅務機關與其他相關部門之間存在信息壁壘，這將進一步增大交通出行領域稅收征管成本。

五、共享經濟稅收征管的相關建議——以D網約車為例

共享經濟發展給傳統納稅體制帶來了嚴峻考驗，與此同時，其健康良性發展又會促進新型經濟與傳統經濟融合。在實體經濟萎靡不振的今天，共享領域規范化勢在必行。

（一）明確納稅主體

要明確共享經濟的納稅主體，要求稅務機關對所有共享經濟的參與人都要進行登記，以D網約車平臺為例，現有體制下，司機通常只是向平臺繳納一定費用（或無需繳納）完成其在平臺的注冊，而未進行稅務登記。如果實行嚴格的稅務登記制度，納稅主體便得以明確，偷稅漏稅現象也可得到緩解，更有利于財政收入穩定。

（二）明確課稅對象和適用稅率

筆者認為，發生共享經濟業務時，課稅對象和適用稅率選擇應在不增加新稅種背景下進行。如上文所述，對網約車行業的稅收征管應當根據司機和平臺的實際關系確定適用稅率。而對同時提供的多項服務，應當分開征稅，無法區分的應適用較高稅率征收。例如螞蟻短租中，房屋擁有者既可向租客提供住宿服務，也可提供旅游指導服務。對這種情況，稅務機關應當要求納稅主體分項納稅，如兩者無法準確區分或者納稅主體存在錯報嫌疑，可以按照 “租賃業”和“生活服務業”稅率較高者進行征收。

（三）完善稅務登記制度

由于無紙化操作可能會給稅務征管帶來阻礙，稅務機關應當建立健全一套特有的登記制度，專門用于對共享經濟領域進行監督。如對交通出行領域而言，可出臺更為嚴厲的政策法規，規定平臺和司機只有進行稅務登記才能獲批運營，并且在平常發生業務時準確記錄相應的里程數、收入額，如果發現司機弄虛作假，平臺應予以重罰直至取消其參與網約車運輸業務資格。

（四）給予共享業務適當的政策激勵

稅務機關應當意識到，盡管在納稅方面還存在一些困難，但這不是遏制共享經濟蓬勃發展的借口。對交通出行領域，相關部門應當給予一定鼓勵，例如,對小微企業，征收所得稅時可適當提高年應納稅所得額上限；對于個人，可適當提高起征點。因此，稅務等機關應扶持共享經濟健康發展而非限制其發展，在保證稅收足額征收的同時，還應出臺更多鼓勵政策以促進社會良序發展。

六、結語

共享經濟在我國的發展方興未艾，前景也較為樂觀。值得注意的是，目前國內外越來越多學者開始關注共享經濟領域，相信在互聯網和大數據等支持下，稅務機關會不斷完善稅收制度，以促進經濟健康、穩定發展。