《企業(yè)會計準則14號——收入》（財會[2017]22號）的特點與教學(xué)中應(yīng)注意的問題分析

石培榮

2017版收入準則是財政部于2017年7月5日修訂發(fā)布的，是對我國舊收入準則所作的一次大范圍深層次的修訂。 該準則的發(fā)布不僅對企業(yè)財務(wù)會計處理產(chǎn)生深遠影響，而且對高校財會專業(yè)教育中收入準則的教學(xué)提出了新的要求。本文通過對2017版收入準則內(nèi)容所具有的特點分析，結(jié)合教學(xué)中應(yīng)注意的相關(guān)問題的探討，試圖探索如何匹配教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)方法才能有效提高教學(xué)質(zhì)量。

2017版收入準則是在原收入準則和建造合同準則的基礎(chǔ)上修訂出來的一項新企業(yè)會計準則，是根據(jù)我國《企業(yè)會計準則——基本準則》制定出來的，是為了規(guī)范企業(yè)收入的確認、計量和報告的一項具體準則。該項準則的出臺充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的接軌的主導(dǎo)方針，是我國經(jīng)濟日趨國際化的產(chǎn)物。體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則要與現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展深度融合，為經(jīng)濟發(fā)展中充分反映實體經(jīng)濟的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量和評價受托責(zé)任的履行及改善和提高財務(wù)決策的水平服務(wù)的基本方針。

一、《企業(yè)會計準則14號——收入》（財會[2017]22號）的特點

2017版收入準則某種程度上來講是將《國際企業(yè)會計準則——收入》準則的內(nèi)容為基礎(chǔ)、根據(jù)我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》及結(jié)合我國市場經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的新業(yè)態(tài)的實際情況修訂而成的， 共八章四十五條，是為匹配我國現(xiàn)實經(jīng)濟實體業(yè)態(tài)的會計準則產(chǎn)物。該準則包括但不限于原收入準則和建造合同準則的相關(guān)內(nèi)容，具有鮮明的特點。具體而言，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）語言邏輯性強

某種意義上講，邏輯即是規(guī)律，包括思維規(guī)律，客觀規(guī)律等。在邏輯應(yīng)用中具體可體現(xiàn)為歸納與演繹，即在某一事件或某些事件發(fā)生后，用歸納和演繹的方法得出人的思維結(jié)果或事物的規(guī)律發(fā)展導(dǎo)致的結(jié)果。語言邏輯指的是語言的層次和語言的規(guī)律，意即當(dāng)一句語言呈現(xiàn)于人的大腦中時，你須用思維規(guī)律方可得出該句語言的內(nèi)涵與實質(zhì)以及全部信息。2017版收入準則具有語言邏輯性強的特征，例如：總則第三條（三）“本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方”。本句語言從邏輯思維的角度分析包括以下幾個層次的內(nèi)容或信息：一是本準則所稱的客戶必須是與本企業(yè)訂立合同的一方;二是本準則所稱的客戶是與企業(yè)訂立了合同并支付對價的一方;三是合同標的是企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù);四是本準則中所稱的客戶實質(zhì)上已經(jīng)是符合企業(yè)收入確認條件的交易對手。類似情況在2017版收入準則很多。

（二）語言抽象度高

抽象的實質(zhì)是人的思維過程，指透過大量的相互關(guān)聯(lián)或看似不關(guān)聯(lián)的事物的發(fā)展變化現(xiàn)象分析出運行規(guī)律并預(yù)測其結(jié)果或概括出其實質(zhì)的過程，其是相對于具體或形象而言的。語言的抽象度高是指語言具有高度概括性，就2017版收入準則內(nèi)容來講，其具有語言抽象度高的特征。例如：第四章合同成本第二十六條“企業(yè)為為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)”。這句話高度概括出合同成本的本質(zhì)是企業(yè)的一項資產(chǎn)，其共性是企業(yè)為履行合同發(fā)生的，不屬于其他會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的。沒有很具象的說明或很形象的文字描述是2017版收入準則內(nèi)容的一大特色。

（三）內(nèi)容跨度大

2017版收入準則是將原收入準則中收入確認的條件——“與所售商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移”改為“收入確認的五步法”標準，將轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)修訂為取得商品控制權(quán)，將收入確認的驅(qū)動主體從出售方修訂為購買方或交易對手或出售方和交易對手兩者兼有。一定程度上講是將原收入準則中提出的收入確認的條件做了徹底改變，具有修訂內(nèi)容跨度大的特點。如第二章確認中第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。”

（四）實踐自由度高

自由度是一個很專業(yè)的術(shù)語，站在不同的角度其本質(zhì)不一樣。例如從職業(yè)的角度來考察，自由度是指一個在職人員游離于職業(yè)制度之外的程度;從統(tǒng)計學(xué)的角度來看，自由度是指樣本中自由變化的數(shù)據(jù)的個數(shù);從某一生產(chǎn)線的角度來看，自由度是指生產(chǎn)線可以生產(chǎn)的不同產(chǎn)品種類的數(shù)量;而從實踐的角度來看，自由度是指某一種理論或某一種技術(shù)可被應(yīng)用的領(lǐng)域的大小或可被操作的范圍的大小。2017版收入準則實踐自由度高，該準則可應(yīng)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)的各種類型企業(yè)的各種業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入的確認、計量和報告（準則中明確規(guī)定，由其他準則明確界定的除外），而且在會計實踐中可被會計人員根據(jù)職業(yè)判斷做出符合本企業(yè)實際情況同時又不違背該準則實質(zhì)精神的會計處理

（五）與現(xiàn)實經(jīng)濟深度融合

隨著我國經(jīng)濟開放程度不斷深化，現(xiàn)實大經(jīng)濟體中各類主體的業(yè)務(wù)活動的國際化程度不斷加深，現(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢驅(qū)動其會計核算必須國際化，以滿足經(jīng)濟國際化下的經(jīng)濟主體利益相關(guān)者對會計信息的需求。這是從宏觀角度來看，2017版收入準則的修訂是會計準則與現(xiàn)實經(jīng)濟深度融合的必然產(chǎn)物。從我國國內(nèi)的角度來看，隨著我國供給側(cè)改革的不斷推進，大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的大背景下各類經(jīng)濟主體必然會產(chǎn)生各種新業(yè)態(tài)。新業(yè)態(tài)下如何確認收入，如何計量和報告收入，舊收入準則中沒有明確界定，一定程度上阻礙了新業(yè)態(tài)經(jīng)濟的可持續(xù)良性發(fā)展，何況有些新業(yè)態(tài)只有我國經(jīng)濟體中有。所以新收入準則不僅吸收國際企業(yè)會計準則的精粹，而且與我國經(jīng)濟現(xiàn)實發(fā)展深度融合，從會計角度助推國民經(jīng)濟良性發(fā)展。例如新收入準則中涉及的收入確認和計量的“五步法模型”：第一步識別與客戶訂立的合同;第二步識別合同中的單項履約義務(wù);第三步確定交易價格;第四步將交易價格分攤至各單項履約義務(wù);第五步履行各單項履約義務(wù)時確認收入。從中不難看出，收入的確認起始與種類合同或協(xié)議或承諾，而現(xiàn)實經(jīng)濟新業(yè)態(tài)離不開各類合同或協(xié)議或承諾。

二、教學(xué)過程中應(yīng)注意的問題

（一）教學(xué)目標的確定

任何管理活動都是在一定管理目標的驅(qū)動下完成的，教學(xué)過程也不例外。教學(xué)目標是教學(xué)結(jié)果期望，在教學(xué)內(nèi)容確定的的前提下，可將教學(xué)目標分為了解教學(xué)內(nèi)容、掌握教學(xué)內(nèi)容和將教學(xué)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實際操作能力三個層次。收入的取得關(guān)乎企業(yè)的生存，加之2017版收入準則本身具有的特點，因此相關(guān)專業(yè)教師應(yīng)將教學(xué)目標界定為將教學(xué)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實際操作能力層面，即在熟練掌握新收入準則內(nèi)容的基礎(chǔ)上能夠準確進行收入的確認、計量和報告的賬務(wù)處理。

熟練掌握新收入準則內(nèi)容要求學(xué)生在熟悉準則相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，能夠精準理解相關(guān)內(nèi)容所涉及業(yè)務(wù)活動的范圍、準確界定相關(guān)內(nèi)容的內(nèi)涵及其實質(zhì)，并能將抽象內(nèi)容具象化，邏輯內(nèi)容程序化。

（二）教學(xué)方法的選擇

教學(xué)方法包括教師的教授方法和學(xué)生的學(xué)習(xí)方法，是一定的教學(xué)目標指導(dǎo)下的選擇結(jié)果。教學(xué)方法的選擇和實施決定教學(xué)目標的實現(xiàn)程度，教學(xué)目標的實現(xiàn)程度決定了教學(xué)質(zhì)量的高低。根據(jù)不同的分類依據(jù)可將教授法分為講授法、直觀演示法、任務(wù)驅(qū)動法、參觀教學(xué)法、因果導(dǎo)向法及目標導(dǎo)向法等。影響教授方法選擇的因素有很多，比如教學(xué)場所（是室內(nèi)還是室外）、教學(xué)設(shè)施（軟件及硬件）、教學(xué)內(nèi)容（理論還是實踐）、教學(xué)對象（學(xué)生還是在職人員）等。針對學(xué)生在學(xué)校室內(nèi)教學(xué)來講，影響教授方法選擇的因素主要有教學(xué)目標及教學(xué)內(nèi)容本身具有的特征。根據(jù)前述中確定的教學(xué)目標及新收入準則本身所具有的特征，相關(guān)專業(yè)教師應(yīng)將教授方法確定了“目標導(dǎo)向法+講授法”。學(xué)生的學(xué)習(xí)方法分為自學(xué)法、“預(yù)習(xí)+課堂聽授”法、“課堂聽授+練習(xí)”法、“預(yù)計+課堂聽授+練習(xí)”法等，影響學(xué)生學(xué)習(xí)方法選擇的主要因素有兩個，一是教師確定的教學(xué)目標，二是教學(xué)內(nèi)容本身具有的特征。依據(jù)前述確定的教學(xué)目標及新收入準則內(nèi)容的特征，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中應(yīng)選擇“預(yù)習(xí)+練習(xí)+課堂聽授+練習(xí)”的復(fù)合學(xué)習(xí)方法。

（三）教學(xué)過程的控制

教學(xué)過程的控制質(zhì)量的高低是影響教學(xué)目標實現(xiàn)程度的直接因素，可分為積極式控制和消極式控制。控制類型的選擇取決于教學(xué)方法是目標導(dǎo)向法還是因果導(dǎo)向法。一般情況下，積極式控制與目標導(dǎo)向法相匹配，而消極式控制與因果導(dǎo)向法相匹配。針對前述確定的教學(xué)目標及教學(xué)方法，相關(guān)專業(yè)教師選擇積極式教學(xué)過程的控制，有助于實現(xiàn)收入準則教學(xué)目標。具體在控制時可采用檢查、指導(dǎo)、評價等方法來評價學(xué)生“預(yù)習(xí)+練習(xí)”方法的執(zhí)行情況、執(zhí)行效果及存在的問題;采用充分備課及“理論講授+案例分析”來提高課堂講授質(zhì)量或?qū)W生的聽授質(zhì)量，并用肯定的態(tài)度積極引導(dǎo)或刺激學(xué)生思維的主觀能動性的有效發(fā)揮。

（四）教學(xué)結(jié)果的評價

依據(jù)評價主體的不同可將教學(xué)結(jié)果評價分為內(nèi)部評價和外部評價（內(nèi)部評價和外部評價依據(jù)評價主體的不同又可分為自我評價和教師評價），依據(jù)評價內(nèi)容的不同可將其分為總體評價和細節(jié)評價、實踐評價和理論評價，依據(jù)評價方式的不同可將其分為開卷評價和閉卷評價等等。影響教學(xué)結(jié)果評價方法選擇的主要因素有教學(xué)大綱及教學(xué)目標。根據(jù)前述教學(xué)目標，新收入準則教學(xué)結(jié)果應(yīng)采用“外部評價+閉卷”評價方法進行，結(jié)合過程控制方式采取“雙方評價和動態(tài)評價與表態(tài)評價并行”方式進行，在評價內(nèi)容方面?zhèn)戎赜诶碚撛u價是基礎(chǔ)、實踐評價是核心的評價理念。

三、結(jié)語

如何根據(jù)講授內(nèi)容確定教學(xué)方法一直是教學(xué)理論界探索課題之一。在會計專業(yè)課程設(shè)計體系中，不管是基礎(chǔ)會計、中級會計還是高級會計，收入均占據(jù)主要位置，因其是企業(yè)利潤的來源，直接決定著企業(yè)的生存及會計信息使用者的決策質(zhì)量。而對于會計專業(yè)的學(xué)生來講，如何在有效的時段內(nèi)高質(zhì)量的完成收入準則內(nèi)容的學(xué)習(xí)，達到將理論轉(zhuǎn)化為精準地完成收入賬務(wù)處理學(xué)習(xí)目標，不僅取決于自身的學(xué)習(xí)態(tài)度、學(xué)習(xí)方法，還取決于教授者的講授方法及講授過程的有效控制。本文以“2017版收入準則本身所具有的主要特點及教學(xué)中應(yīng)注意的問題”為例，對教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)方法的匹配問題進行初步探討，以期在后續(xù)教學(xué)過程中對提升教育教學(xué)質(zhì)量起到一定的作用。（作者單位：蘭州交通大學(xué)博文學(xué)院）

項目編號：2018BWJX026。