高校執行政府會計制度的輔助賬設置與應用

王莉群

【摘 要】 目前各行政事業單位已進入政府會計制度的執行階段，所有行政事業單位必須按照政府會計制度的要求設置新科目和輔助賬，完成所有新舊科目余額轉換和項目余額結轉才能保證政府會計制度的順利執行。政府會計制度實行權責發生制和收付實現制，采用雙基礎、雙分錄、雙體系平行記賬模式。為順利執行政府會計制度，行政事業單位需要設置符合制度要求的輔助賬并進行會計核算。文章以高校為例，從項目字典維度設置、經濟分類科目設置、過渡類項目設置及核算方法三個方面探析高校執行政府會計制度輔助賬設置方式與應用，為高校順利執行政府會計制度提供參考。

【關鍵詞】 高等學校; 政府會計制度; “雙基礎”核算; “雙體系”平行記賬; 輔助賬

【中圖分類號】 F235.1;G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0030-04

財政部于2017年10月24日印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）[ 1 ]，自2019年1月1日起執行，行政事業單位不再執行原制度。為了確保政府會計制度在高等學校的有效貫徹實施，2018年8月14日，財政部頒布了《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定》[ 2 ]，高校自2019年1月1日起，不再執行《高等學校會計制度》，而是執行政府會計制度。政府會計制度的頒布是為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要，全面、真實地反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息，全面、準確反映各級政府整體財務狀況、運行狀況[ 3 ]。高校執行政府會計制度后的重大轉變：（1）會計要素的轉變。高校執行政府會計制度之前，會計要素為資產、負債、凈資產、收入、支出[ 4 ]，高校執行政府會計制度后，須按照政府會計控制的要求，會計要素轉變為財務會計要素和預算會計要素兩大類。其中財務會計要素是資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素，預算會計要素是預算收入、預算支出和預算結余三大要素[ 1 ]。（2）會計分錄的轉變。高校在執行政府會計制度之前會計分錄只需要做單一分錄，高校執行政府會計制度之后，需要同時進行財務會計和預算會計雙分錄核算，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接。單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算。（3）核算基礎、體系的轉變。高校在執行政府會計制度之前的核算基礎、體系是大部分的經濟業務實行收入實現制，少量經濟業務例如經營收支執行權責發生制，高校執行政府會計之后，須按照政府會計制度的要求實行雙基礎、雙體系平行核算模式。財務會計核算實行權責發生制，預算會計實行收付實現制。

面對重大變革，高校除了設置新科目和進行新舊科目轉換外，還有一項重要工作是輔助賬的設置和核算。本文將從項目字典維度設置、經濟分類科目設置、過渡類項目設置及核算方法三個方面探析高校在政府會計制度雙基礎、雙體系核算下輔助賬的設置方式與應用，為高校順利執行政府會計制度提供參考。

一、項目字典維度設置

高校執行政府制度之前，大部分高校按照上級部門的要求建設項目庫，設置項目字典，項目字典要素包括項目大類、項目名稱、項目編碼、項目負責人、資金用途等基本維度。基本維度的設置能夠滿足高校在執行政府會計制度之前的項目管理、項目核算以及項目預算執行統計需要。

從2019年1月1日起，高校正式實行政府會計制度，由于政府會計制度實行權責發生制和收付實現制，采用雙基礎、雙體系平行記賬模式，在會計核算時會計人員需要同時做財務會計和預算會計雙分錄。會計人員從以前做單一分錄轉變為做雙分錄，增加了工作量和出錯率，因此高校對項目字典的設置不能僅限于之前的基本維度設置。為了提高會計做賬效率和降低出錯率，項目字典需增設資金支出類型（是否財政支出）、預算類別（基本支出/項目支出）、收入控制科目、費用控制科目、預算收入控制科目、預算支出控制科目六個維度，可使用軟件自動觸發生成預算會計分錄提高做賬效率，并在做賬時對可使用的科目進行有效限制，降低出錯率。具體增設的方式和說明如下：

1.資金支出類型。資金支出類型分為財政支出、非財政支出、其他支出。項目字典增設此維度的主要原因是為了自動觸發生成預算分錄。預算結余類科目有8101財政撥款結轉、8102財政撥款結余、8201非財政撥款結轉、8202非財政撥款結余、8501其他結余，因此要求預算會計期末必須按照資金支出類型進行結轉，預算支出科目720101事業支出——教育支出，720102事業支出——科研支出，720103事業支出——行政管理支出，720104事業支出——后勤保障支出，720105事業支出——離退休支出;需要增設財政或者非財政的明細科目，例如事業支出——教育支出——財政性支出，事業支出——教育支出——非財政專項資金支出，事業支出——教育支出——其他資金支出。增設明細科目后，預算支出科目就有了資金支出類型分類。為了能在軟件中錄入財務會計科目后自動觸發生成預算會計科目和分錄，同時需要在項目中設置資金支出類型。特別是當財務會計借方是資產類科目，而預算會計分錄借方是支出類科目時，軟件無法根據財務會計借方科目判定預算會計支出類科目是財政還是非財政，此時軟件可根據項目的資金支出類型來判定財政或者是非財政的預算支出科目，自動觸發生成預算會計分錄。

2.預算類別。分為基本和項目兩種類別。單位可以根據管理需要來設定每一個項目的預算類別，建議結合日常核算、決算報表要求進行設置。因為在項目字典里面設置了預算類別，同時也需要在預算會計的支出科目設置基本、項目的明細科目。設置好項目的預算類別和科目的明細科目后，當錄入財務會計分錄時，軟件可根據項目的預算類別自動觸發生成預算會計基本和項目的明細科目。

3.收入控制科目、費用控制科目。按照政府會計制度的要求和每個項目核算的具體內容設置每個項目可以使用的財務會計收入、費用控制科目，會計做賬時，選擇好項目后，只能在項目已設置好的收入控制科目和費用控制科目選擇做賬，避免做賬出錯。

4.預算收入、預算支出控制科目。設置預算收入、預算支出控制科目主要原因是為了自動觸發軟件生成預算分錄。特別是當財務會計借方是資產類科目，而預算會計分錄借方是支出類科目，軟件無法根據財務會計借方判定選擇預算會計支出類科目，此時軟件可以根據項目的“預算支出控制科目”取前兩級科目，三、四級科目根據項目的“資金支出類型”和“預算類別”兩個屬性自動生成，這樣就可以順利觸發生成完整的預算支出科目。對于不生成預算分錄的財務會計科目，可以不設置預算收入、預算支出的控制科目，比如累計折舊、攤銷、預計負債、壞賬準備，等等，這些科目都不會形成預算分錄，不建立雙分錄科目的對應關系。

舉例說明購入固定資產時，軟件如何通過項目字典維度自動觸發生成預算會計分錄。

2019年2月計算機學院用雙一流學科建設財政專項經費購入儀器設備1臺，通過國庫支付Y公司設備費5 000元，具體分類如表1所示。

二、經濟分類科目設置

目前部分高校未在系統里面設置科目和經濟分類科目的對應表，只在科目輔助賬設置中勾選需要經濟分類核算。但由于高校執行政府會計制度之后，科目數量翻倍增加，為了避免做賬出錯，建議在科目的輔助賬中建立科目——經濟分類科目對照表，對每一個會計科目所能掛接的經濟分類科目做出限定。在實際工作中，“會計科目”與“經濟科目”是不能夠隨意搭配的，比如會計科目使用“510101單位管理費用——行政管理費用”，那么對應經濟科目就不會使用“30301離休費”“30302退休費”。為避免會計制單時發生類似錯誤，有必要對“會計科目”與“經濟科目”的搭配設置進行限制，當一個會計科目限制了經濟分類科目后，在做會計憑證錄入會計科目后，經濟分類科目的錄入就只能在之前已限制好的經濟分類科目中進行選擇錄入。另外，高校執行政府會計制度之前經濟分類科目會涉及301工資福利支出、302商品服務支出、303對個人和家庭的補助、307債務利息及費用支出、309資本性支出（基本建設）、310資本性支出[ 5 ]，高校執行政府會計制度之后，由于政府會計制度實行財務會計和預算會計雙分錄、雙體系平行記賬模式，財務會計采用權責發生制核算，且政府會計制度對提折舊、提攤銷、提壞賬都有要求，今后也需要這些經濟分類科目生成“業務活動費用”按經濟分類的披露表，因此需要增加經濟分類科目。建議增設經濟分類科目：固定資產折舊費用——房屋及構筑物、固定資產折舊費用——專用設備、固定資產折舊費用——通用設備、固定資產折舊費用——家具/用具/裝具、無形資產攤銷費用——軟件、無形資產攤銷費用——著作權/專利、計提專用基金——職工福利基金、計提專用基金——學生獎助學金等。通過設置科目——經濟分類科目對照表，可以正常設置會計科目，不用將經濟分類科目置入會計科目，分錄可按照會計科目+經濟分類科目顯示。

經濟科目設置舉例說明：

5001業務活動費用科目對應的經濟分類科目是301工資福利支出、302商品服務支出、303對個人和家庭的補助;5001業務活動費的下一級，500101業務活動費用——教育費用、500102業務活動費用——科研費用兩個科目需要設置對應301、302、303經濟分類科目可匹配的最末級所有明細經濟科目。

三、過渡類項目設置及核算方法

高校在執行政府會計制度之前的核算基礎、體系是大部分的經濟業務實行收入實現制，只有一套項目賬，高校執行政府會計制度后，政府會計制度要求雙基礎、雙體系核算，財務會計實行權責發生制，預算會計實行收付實現制，有預算會計和財務會計兩套項目賬。雙基礎、雙體系的核算要求下，由于部分經濟業務收入支出發生的時間點不同，會導致財務會計的項目賬余額和預算會計的項目賬余額不同。目前市場上的軟件是按照一套項目賬進行記賬，通常是按照預算會計的項目賬進行記賬。當財務會計費用科目支出金額大于預算會計支出科目支出金額時，此時預算項目余額比實際可用的項目余額大，會有超支的風險。因此需要設置過渡性質的項目解決此問題。過渡類項目可設置個人所得稅過渡項目、增值稅過渡項目、固定資產累計折舊過渡項目、無形資產累計攤銷過渡項目、質保金過渡項目、應付未付款過渡項目、壞賬準備過渡項目、稅金及附加過渡項目、應收未收款過渡項目等。核算方式舉例如下：

例1：2019年2月軟件學院某老師通過收入申報系統進行申報，從他的科研經費（A項目）中發放專家評審費5 000元，代扣個人所得稅800元。月末學校申報并繳納個人所得稅，具體如表2所示。

在例1的經濟業務中，A項目為老師的科研項目，B項目是個人所得稅過渡項目。發勞務費時，通過B項目進行核算可使A項目預算會計的項目余額和財務會計的項目余額一致。如果沒有過渡性項目，發勞務費時，預算會計項目賬A項目余額比財務會計項目賬的A項目余額多了800元。為了防止后續會有預算會計項目余額超支的風險，預算會計需要通過過渡性項目B進行核算。發放勞務費時，預算會計實行收付實現制，支出科目金額為4 200元，但A項目支出5 000元，在申報并繳納稅款時，預算會計再通過B項目支出金額800元。

例2：2019年1月計算機學院張老師從自己的科研經費（C項目）中購買2 000元實驗材料，款項尚未支付，3月份進行了支付，具體如表3所示。

在例2的經濟業務中，C項目為張老師的科研項目，D項目是應付未付款過渡項目。購買材料時，應付2 000元，暫且未付款，此時預算會計是不做賬的，于是預算會計項目賬C項目余額比財務會計項目賬C的項目余額多了2 000元。為了防止后續會有預算會計項目余額超支的風險，預算會計需要通過過渡性項目D項目進行核算。購買材料事業支出科目并沒實際發生數，但C項目支出2 000元，在實際支付時，預算會計再通過D項目支出2 000元。如果是2018年應付未付，等到2019年再支付，2019年也可以采取此方式做賬核算。

例3：2019年1月學校使用大型修繕項目資金（Y項目）付某工程公司工程款60 000元，支付工程款90%，另10%作為質保金半年后支付，具體如表4所示。

在例3的經濟業務中，Y項目是學校的大型修繕項目，Z項目是質保金過渡性項目。首次支付90%工程款54 000元，質保金未付，此時預算會計是不做賬的，但預算會計項目賬的Y項目余額比財務會計項目賬Y的項目余額多了6 000元。為了防止后續會有預算會計項目余額超支的風險，預算會計需要通過過渡性項目Z項目進行核算。支付90%工程款時，事業支出科目支出54 000元，但從Y項目支出60 000元。到期支付質保金時，預算會計再通過Z項目支出6 000元質保金。

例4：計算機學院收到企業支付的一筆科研費經費，已做收入，并立項R項目，開出增值稅發票1 500元，再繳納增值稅（學校被核定為簡易征收），具體如表5所示。

在例4的經濟業務中，R項目是計算機學院收到的科研項目，F項目是增值稅過渡性項目，增值稅發票開出時，預算會計是不做賬的，但預算會計項目賬的R項目余額比財務會計項目賬R的項目余額多了1 500元，即支出少計了1 500元。為了防止后續會有預算會計項目余額超支的風險，預算會計需要通過過渡性項目F項目進行核算，開出增值稅發票時事業支出科目并沒實際發生數，在實際繳納增值稅時，預算會計再通過F 項目支出1 500元稅款。

目前高校使用的財務軟件一般采用預算會計記賬模式，預算會計記賬模式必須設置過渡性項目進行核算，這樣可有效避免部分經濟業務因財務會計、預算會計的核算基礎、收入支出確認時點不同導致預算會計項目余額出現超支風險。當前市面上也有部分軟件采取財務會計記賬模式，這類軟件在使用時需要做一些特殊設置，例如，固定資產等資產類科目需要在軟件中定義支出核算。另外，當項目涉及收支因發生時間點不同的經濟業務時，為了使財務會計項目賬和預算會計項目賬能夠保持一致，仍然需要設置過渡性項目進行核算。建議軟件開發公司對軟件進行優化設計，當經濟業務涉及因收支發生的時間點不同不需要做預算分錄，但又需要預算會計項目記賬時，軟件可以自動在預算會計項目中記賬，不用設置過渡類項目在預算會計中核算記賬，可簡化輔助賬設置與核算。但這樣的優化設計對財務軟件的要求比較高，目前市場上還未看到此類優化后的財務軟件。

四、研究結論與建議

本文從項目字典維度設置、經濟科目設置、過渡性項目設置及核算方法三方面全面探析高校執行政府會計制度輔助賬設置方式及核算方法。提出四點建議：一是增設項目字典維度，可自動觸發預算會計分錄，提高會計做賬速度和準確度;二是按照政府會計制度的要求設置經濟分類科目，并在科目輔助賬中建立科目——經濟分類科目對照表，對“會計科目”與“經濟分類科目”的搭配設置進行限制，降低做賬出錯率并準確滿足報表上報要求;三是設置過渡性項目，避免某些經濟業務因財務會計、預算會計的核算基礎、收入支出確認時點不同導致預算會計項目賬與財務會計項目賬的余額不等，出現超支風險;四是軟件公司可進一步優化高校使用的財務軟件，簡化輔助賬設置和核算。總之，高校執行政府會計制度應設置好輔助賬，并正確使用輔助賬進行經濟業務核算，以保證在執行政府會計制度時賬務處理的準確性，避免出現財務管理風險。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[2] 財政部.高等學校執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定[A].財會〔2018〕19號，2018.

[3] 國務院.國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知[A].國發〔2014〕63號，2014.

[4] 財政部.高等學校會計制度[A].財會〔2013〕30號，2013.

[5] 財政部.2019年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2018：145-150.