個稅專項附加扣除及稅務處理研究

楊廣莉 劉穎婷

【摘 要】 為了讓個人所得稅高效地發揮作用，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》明確規定了子女教育、繼續教育、大病醫療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養老人支出6項個人所得稅專項附加扣除。首先，采用比較分析法對英國、韓國和我國專項附加扣除進行比較，發現我國現行專項附加扣除存在的不足之處，提出建議;其次，對我國專項附加扣除的稅務處理采用累計預扣法和按月計算進行比較分析，同時考慮貨幣資金時間價值因素，得出兩種方法對納稅人的影響;最后，提出專項附加扣除應參考美國的個稅通貨膨脹調整機制，每年根據居民消費價格指數的變化做相應的調整。

【關鍵詞】 個人所得稅; 專項附加扣除; 累計預扣法; 貨幣資金時間價值; 通貨膨脹

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0134-05

一、引言

根據2018年《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，我國個人所得稅采取分類和部分綜合的納稅征繳方式，其中工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得采取綜合納稅申報。考慮到納稅人家庭子女教育、贍養老人、住房費用、醫療費用等實際經濟負擔，為使個人所得稅實現調節收入作用，此次個人所得稅改革增加了專項附加扣除，從而體現稅收的公平性。家庭是一個經濟共同體，家庭成員共同進行生產、投資，取得勞動收入，同時，家庭成員會產生各種生活費用支出，該費用支出會隨著家庭的成員數量及健康狀況等有所不同。為了讓個人所得稅高效地發揮作用，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》明確規定了子女教育、繼續教育、大病醫療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養老人支出[ 1 ] 6項個人所得稅專項附加扣除，并規定了專項附加扣除范圍、扣除標準和具體申報操作流程等。

通過專項附加扣除國際比較，發現我國專項附加扣除仍然存在許多問題，如沒有考慮子女出生到3周歲費用支出，大病醫療沒有考慮老人醫療支出，贍養老人沒有考慮老人是否同居住、是否有退休金、行動是否方便等，也沒有考慮殘疾人支出等。本文結合我國實際情況，提出建議。另外，本文通過采用比較分析法對我國專項附加扣除的稅務處理進行分析，分別采用了我國2017年年平均最高工資及年平均一般工資按月和按累計預扣法兩種方法計算個人所得稅，同時，考慮貨幣資金時間價值，得出采用累計預扣法和按月計算個人所得稅對納稅人的影響。

二、個稅專項附加扣除

個人所得稅改革和稅收征管密不可分[ 2 ]。稅收征管工作是稅收管理的重要內容，稅收收入是我國財政收入的主要來源，根據2018年我國的財政收支情況，2018年我國的稅收收入156 401億元，個人所得稅稅收收入13 872億元，占稅收總收入的8.87%，同比增長15.9%，個人所得稅仍然是我國稅收的重要內容。個人所得稅的征管模式大致分為三類，分別為綜合征收、分類征收以及分類綜合征收。分類綜合征收是指綜合與分類相結合的征收模式，目前我國的個人所得稅采用該種征收模式。2018年12月個人所得稅改革，把專項附加扣除納入稅前扣除范圍，考慮家庭的養老、醫療、子女教育、繼續教育、住房等問題。以家庭為納稅單位進行征收，體現稅負的公平性，并且我國對專項附加扣除的申報操作非常簡便，但是專項附加扣除仍存在許多問題。英國和韓國的個人所得稅采用分類綜合所得稅制，與我國個人所得稅稅制相似，所以，本文通過對英國和韓國的個人所得稅費用扣除與我國的專項附加扣除進行比較，并結合我國實際情況，提出改進建議。

（一）專項附加扣除國際比較

1.英國

英國個人所得稅是采用分類綜合所得稅制，費用扣除主要包括成本費用扣除和稅收寬免，即允許扣除必要的費用后，再扣除生計費用[ 3 ]。成本費用扣除主要是取得工資薪金所得、經營所得、勞務報酬所得等，采取定額扣除和定率扣除等;稅收寬免是指生計費用扣除，主要是在個人基本扣除基礎上，再扣除殘疾人支出、盲人支出、子女支出及贍養老人支出等。個人基本扣除根據不同的出生年份稅收寬免額也有所不同，1938年4月5日前出生的稅收寬免額為10 660英鎊，1938年4月5日以后出生的稅收寬免額為10 600英鎊。殘疾人稅收寬免額為11 100英鎊，已婚夫婦稅收寬免額是3 220英鎊～8 355英鎊，盲人稅收寬免額是2 290英鎊。英國對子女的稅收寬免額分為基礎寬免額、額外寬免額和殘疾孩子寬免額，充分考慮了撫養孩子的不同費用扣除，體現了稅收的公平性。英國個人所得稅稅收寬免內容如表1。

2.韓國

韓國的個人所得稅中允許稅前扣除的項目包括基本費用扣除、加計扣除和特別減免等項目[ 3 ]。其中：基本費用扣除包括基本扣除和標準扣除;加計扣除包括額外扣除和多個子女家庭的追加扣除;特別減免是指可以從工資薪金扣除項目，包括保險費用、醫療費用、教育費用、抵押貸款利息扣除、捐贈扣除等。基本費用扣除和加計扣除采取專項扣除，主要考慮家庭子女撫養、教育支出、老人贍養等問題。基本費用扣除每年允許扣除150萬韓元乘以納稅人家庭人數。加計扣除包括：70歲及以上老人可加計扣除100萬韓元;殘疾人可加計扣除200萬韓元;有需要供養的家屬可加計扣除50萬韓元;第1個不超過6歲的子女，加計扣除100萬韓元;領養兒童可加計扣除200萬韓元;家庭有多個子女的，1個子女可加計扣除30萬韓元，兩個子女加計扣除50萬韓元，3個子女可加計扣除70萬韓元。韓國個人所得稅具體扣除內容如表2。

3.中國

根據國發〔2018〕41號規定，我國個人所得稅專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金、贍養老人6項專項附加扣除。其中子女教育主要指子女滿3周歲至全日制學歷教育結束，每個子女扣除標準為1 000元/月，可由父母一方全部扣除或雙方各扣除一半。繼續教育是指納稅人接受學歷、學位教育支出，扣除標準為400元/月，最多扣除48個月，繼續教育支出在取得相關證書當年允許稅前扣除3 600元。大病醫療費用支出，低于80 000元可據實扣除。住房貸款利息必須是首套房房貸利息，允許稅前扣除1 000元/月，最多扣除240個月，可由父母一方扣除或雙方各扣除一半。住房租金是指在工作地沒有住房的可以扣除租金，不同的地區扣除標準不同，省、直轄市每月扣除1 500元，市區每月扣除1 100元和800元。贍養老人是指年齡達到60周歲的父母，或者子女去世無人照顧年齡達到60歲的祖父母、外祖父母;獨生子女每月扣除標準為2 000元，非獨生子女可兄弟姐妹協商扣除，但最多每月扣除1 000元。具體的專項附加扣除如表3。

（二）專項附加扣除國際比較分析

根據英國、韓國和我國的專項附加扣除比較分析，發現我國的專項附加扣除還存在以下不足之處：

1.子女撫養費用支出

我國只是對年滿3周歲的子女教育支出才可以稅前扣除，沒有考慮子女出生到3周歲的撫養支出。但實際上子女從出生到3周歲的費用支出也很大，子女出生后的奶粉等各種撫養開支每個月至少1 000元，有些家庭的子女體質過敏，需要進口奶粉，每個月開支則更大。我國香港地區規定撫養子女出生年度扣除的額度是以后年度的兩倍，歐盟很多國家對于3歲以下的子女費用支出會有額外的稅收優惠，因此，未滿3周歲的子女費用支出也應納入專項附加扣除范圍。

2.大病醫療支出

我國對大病醫療支出規定的范圍是納稅人發生的醫療費和未成年子女發生的醫療支出才可以稅前扣除。但實際上家庭老人發生的醫療支出費用更多，如日本以家庭為單位，醫療支出最高限額是200萬元。我國雖然是以家庭為單位，但只是考慮納稅人本身和未成年子女，并未考慮老人的醫療支出。

3.贍養老人支出

我國對贍養老人規定的范圍是年滿60周歲的父母以及子女去世年滿60周歲的祖父母或外祖父母，沒有考慮父母是否與子女同居住，以及老人是否有退休金、老人行動是否方便等問題（我國香港的規定是如果父母與子女同居住，費用支出扣除翻倍）。另外，家庭老人沒有退休金顯然比有退休金的家庭負擔更大。同時，贍養老人費用支出還應考慮贍養老人的人數，贍養老人的人數越多費用支出越大。

4.殘疾人費用支出

我國專項附加扣除沒有考慮殘疾人費用支出，如果家庭有殘疾人，喪失勞動力，收入來源減少，費用支出增加，生活會更加困難。英國和韓國的個人所得稅費用扣除都有殘疾人支出扣除，而我國專項附加卻沒有包括該項。

綜合上述分析，我國專項附加扣除應加以完善，主要包括：（1）增加子女出生到3周歲的撫養費用支出，扣除標準可以和子女教育標準一致，即1 000元/月，出生年度費用支出可在1 000元/月基礎上翻倍或增加;（2）大病醫療支出應以家庭為單位，包括家庭的所有成員，在8萬元以下的醫療費用支出都可據實扣除;（3）贍養老人支出應考慮是否與納稅人同住、行動是否方便、贍養老人的人數以及是否有退休金等，在我國贍養老人專項附加扣除基礎上，對于同居住、老人行動不便的贍養支出可增加或者翻倍;（4）擴大專項附加扣除范圍，增加殘疾人費用支出。

三、專項附加扣除稅務處理

我國個人所得稅2018年改革以后，員工所在單位會根據員工個人提交的專項附加扣除相關信息，按月預繳個人所得稅。單位向員工支付工資、薪金，代扣個人所得稅，應該按照累計預扣法計算，即按年累計計算，而不再按月計算，每月按年計算個人納稅所得時，對應工資、薪金的預扣率和速算扣除數。本文對工資、薪金計算個人所得稅時采用對比分析法，即員工的工資、薪金按月計算個人所得稅和按累計預扣法計算的個人所得稅進行比較分析。根據2017年平均工資，選取最高平均工資和一般平均工資計算個人所得稅并分析。按照累計預扣法計算的公式為：

本期應預扣預繳稅額=（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數）-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額①

累計預扣預繳應納稅所得額是累計收入扣除累計基本費用扣除、累計專項扣除和累計專項附加扣除后的余額。其中基本費用扣除是指每月5 000元的基本費用扣除，累計基本費用扣除是指從1月累計至當前月份的基本費用之和，專項扣除指個人承擔的三險一金，專項附加扣除包括個人承擔的養老、教育、住房等費用支出（如果有醫療支出不在累計預繳中扣除，而是次年匯算清繳），累計專項附加扣除是指1月份至當前月份個人承擔的專項附加扣除之和。

（一）專項附加扣除稅務處理（基于2017年最高平均工資分析）

選取2017年北京市金融業城鎮單位就業人員年平均工資253 637元②，對個人所得稅按月計算繳納和按年累計預繳法計算并進行對比分析。該年平均工資是國家數據統計局統計的2017年最高工資，對最高年平均工資進行個稅計算便于分析不同方法計算個稅產生的差異。

該數據為2017年北京市最高年平均工資，所以，假設個人承擔的三險一金為1 000元/月，專項附加扣除4 000元/月，其中養老保險為2 000元/月（獨生子女），子女教育1 000元/月，房貸利息1 000元/月，則個人所得稅按累計預繳預扣法計算和按月計算結果如表4。

根據表4分析得出，不管是按累計預扣法計算個人所得稅還是按月計算個人所得稅，該年的合計稅額是一樣的。但是，按照累計預扣法計算個稅前幾個月的稅額少，后面幾個月的稅額大，而按月計算個人所得稅，每月計算稅額一樣，如果考慮貨幣資金時間價值，按累計預扣法計算個人所得稅比按月計算個人所得稅折為現值要小。前3個月按照累計預扣法計算個人所得稅是334.09元/月，而按月計算個人所得稅是903.64元/月，如果采用累計預扣法計算繳納個人所得稅，那么前3個月每月少交的個稅569.55元可以拿來投資獲得收益或者存入銀行也會帶來利息。因此，采用累計預扣法計算繳納個人所得稅對納稅人更有利。

（二）專項附加扣除稅務處理（基于2017年一般平均工資分析）

選取2017年北京市在崗職工年平均工資134 994元③，對個人所得稅按月計算繳納和按年累計預繳法計算并進行對比分析。該平均工資為北京市2017年在崗職工的年平均工資，代表一線城市的平均工資，對該工資計算個稅便于分析工資在什么水平時，采用累計預扣法和按月計算個稅每月稅額一樣，從而得出結論。

同樣假設個人承擔的三險一金為1 000元/月，專項附加扣除4 000元/月，其中養老保險為2 000元/月（獨生子女），子女教育1 000元/月，房貸利息1 000元/月，則個人所得稅按累計預繳預扣法計算和按月計算結果如表5。