新形勢下管理會計在公立醫院中的應用

鄭德亮 王菊珍

[摘要] 近年來，財政部相繼印發了有關管理會計的重要文件，極大地促進了我國企業管理會計的發展，然而，管理會計在公立醫院中應用相對緩慢。隨著市場經濟的深入發展和醫療衛生體制的改革，醫療衛生市場的競爭日趨激烈。在這種環境下，醫院必須要認識到管理會計在醫院發展的必要性，才能獲得生存進而得到可持續發展。首先，本文介紹了管理會計在公立醫院應用的主要內容，包括管理會計原理、醫院決策會計、醫院控制會計、醫院責任會計與績效評價;其次，總結了管理會計應用于公立醫院的特點，以提高醫院經營管理的效益和效率為目標、著眼于醫院的未來發展、使會計職能上升到現代綜合管理的高度、無須遵循財務會計的法規和制度等;再次，分析了管理會計應用于公立醫院管理的重要意義，包括為醫院提供管理所需的會計信息決策依據、加強醫院的績效考核工作的深入開展、促進公立醫院經濟和社會雙重效益的提高;最后，提出了管理會計在公立醫院發展應用的建議，主要有認清醫院管理會計發展形勢、建立起醫院管理層的管理會計思想、加強對醫院管理會計人才的培養、推動醫院管理會計信息化建設、制訂政策規范管理會計的發展等措施。

[關鍵詞] 管理會計;公立醫院;應用;建議

[中圖分類號] R197.322 ? ? ? ? ?[文獻標識碼] A ? ? ? ? ?[文章編號] 1673-7210（2019）10（a）-0166-05

Application of management accounting in public hospitals under the new situation

ZHENG Deliang1，2，3 ? WANG Juzhen4

1.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 2.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong University， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 3.Financial Management Department， Shandong Provincial Hospital Affiliated to Shandong First Medical University， Shandong Province， Ji′nan ? 250021， China; 4.Financial Management Department， Yunnan Cancer Hospital， Yunnan Province， Kunming ? 650106， China

[Abstract] At present， the ministry of finance has issued important documents on management accounting， which greatly promotes the development of enterprise management accounting in China. However， the application of management accounting in public hospitals is relatively slow. With the in-depth development of the market economy and the reform of the medical and health system， the competition in the medical and health market has become increasingly fierce. In this environment， hospitals must recognize the need for management accounting to develop in hospitals in order to survive and achieve sustainable development. Firstly， the article introduces the main contents of the application of management accounting in public hospitals， including the principles of management accounting， hospital decision accounting， hospital control accounting， hospital responsibility accounting and performance evaluation. Secondly， it summarizes the characteristics of the application of management accounting in public hospitals， aiming at improving the efficiency and efficiency of hospital management， focusing on the future development of hospitals and making accounting functions， making accounting function rise to the height of modern comprehensive management， without howing follow the rules and regulations of financial accounting. One more， the significance of applying management accounting to the management of public hospitals is analyzed， including providing the basis for accounting information decision-making needed for the management of hospitals， deepening the performance appraisal of hospitals， and promoting the economic and social double benefits of public hospitals. Finally， this paper puts forward some suggestions on the development and application of management accounting in public hospitals， including recognizing the development situation of hospital management accounting， establishing the management accounting thought of hospital management， strengthening the training of hospital management accounting talents， promoting the informatization construction of hospital management accounting， formulating policies and standardizing the development of management accounting and other measures.

[Key words] Management accounting; Public hospitals; Application; Suggestions

為了我國經濟轉型的需要，財政部連發重磅文件，力推管理會計，促進會計改革和發展。2014年10月27日發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），2016年6月22日印發了《管理會計基本指引》（財會[2016]10號），2017年9月29日又相繼發布《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引（財會〔2017〕24號），2018年2月7日印發了《管理會計應用指引第202號一一零基預算》等7項管理會計應用指引征求意見稿（財辦會〔2018〕4號），2018年6月5日財政部印發《管理會計應用指引第204號——作業預算》等5項管理會計應用指引征求意見稿（財辦會〔2018〕17號）。這些文件的頒布有利于管理會計體系建立和完善，大力提升了我國會計行業整體管理水平。然而，在醫院管理領域，管理會計卻應用較少[1]，完整的管理會計體系尚未形成。本文對管理會計在公立醫院中的應用展開研究，探討管理會計在公立醫院應用的主要內容、特點及其重要意義，并給出了其發展應用的建議，力求對管理會計在我國公立醫院發展應用有一定的促進作用。

1 管理會計在公立醫院應用的概述

管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計，它為企業內部使用者提供有助于正確進行經營決策和改善經營管理的有關資料，發揮會計信息的內部管理職能[2]。管理會計應用于公立醫院是把管理會計的理論方法技術應用到醫療行業的具體業務[3]，可以概括為，管理會計對醫院目前存在的各類數據，進行分析加工，獲得有用的信息，更有效地指導醫院的日常經營，并對醫院未來做出預測，進行籌劃，制訂出對醫院未來發展的最優決策，為醫院戰略目標的實現奠定好基礎[4]。

2 管理會計在公立醫院應用的主要內容

2.1 管理會計原理

管理會計使用的理論方法完全不同于財務會計，在醫院實施管理會計首先要明白管理會計的原理。現代管理會計的基礎理論和方法體系是構筑醫院管理會計的基本前提。醫院管理會計原理應該包括其定義、對象、假設、目標與職能、還有作為服務于醫院應該具有的特點與原則包括醫院的成本性態與分類以及如何將標準成本法、變動成本法、本量利分析等管理會計方法應用于醫院[5]，更好地為醫院經營管理服務。

2.2 醫院決策會計

管理會計是一種主要為醫院的經營管理提供預測、決策服務的會計實務。醫院管理會計人員以醫院的最終目標為依據，合理規劃，最終制訂出具體的經營任務和目標。管理會計人員要運用各種技術手段，對醫院相關數據信息進行整理分析，以期對醫院的各項工作進行預測和決策。為了讓醫院的決策過程更加合理規范科學，醫院必須制訂相應的政策對醫院的決策程序、決策方法進行規范。其主要內容包括投資決策、經營預測和經營決策[6]。

2.3 醫院控制會計

管理會計是一種主要為控制執行醫院經營管理過程服務的會計實務。醫院管理會計人員通過編制全面預算，將醫院的總體規劃層層分解到各個責任主體，使不同部門和科室各司其職努力完成自己部門的規劃，最終實現醫院的總體規劃。在一定時期內，醫院會對各責任主體預算執行情況進行考核和評價，督促預算的執行。預算執行過程中，管理會計人員會采用本量利分析、變動成本法和標準成本法等各種方法，對醫院各部門各科室進行跟蹤，定期或不定期地進行考核評價，根據結果，及時對醫院的經營活動做出調整。其主要內容包括存貨控制、預算控制[7]。

2.4 醫院責任會計與績效評價

管理會計要求按照責權利相結合的原則，把醫院不同時期的任務進行分解，層層落實到各個責任主體，由不同的科室部門負責完成，實行責任會計制度[8]。目前，勞動量和勞動生產率仍然是醫院對各責任主體進行績效評價的主要依據，譬如科室收入指標，這已經滿足不了當前醫藥衛生體制改革的要求。我國醫院應該多借鑒國外醫院績效評價先進經驗，通過科學的方法為各責任主體（包括部門、科室和個人）所從事的工作確定合理的規范的測量單位，并依據各責任主體在規定時間完成工作量的情況，對這段時間工作進行績效評價[9]。其主要內容應包括醫院不同部門科室工作量的測量、對工作量完成質量的評價、對患者滿意度的評價等[10]。

3 管理會計應用于公立醫院的特點

管理會計的最終目的是使用一系列的技術手段對單位內部的經營管理活動進行分析預測，并控制各種風險，為管理者做出最優決策提供依據，不斷提高單位的效益和效率。公立醫院管理會計具有管理會計的基本特點，還有其本身的特點[11]。

3.1 以提高醫院經營管理的效益和效率為目標

醫院財務會計提供的會計信息主要是對外的，內容主要是醫院財務狀況和經營成果，信息使用者主要是醫院的投資方和債權人以及醫院的主管部門。醫院管理會計主要是對內的，通過各種技術手段，對醫院的各類數據包括財務會計的信息，進行加工、整理、分析，為醫院制訂出最優的決策提供依據，不斷提高醫院經營管理的效益和效率。

3.2 著眼于醫院的未來發展

財務會計運用信息的方式，側重于經營活動的追溯性記錄，主要是客觀反映和監督已經完成的事項。管理會計應有財務會計的基本職能，并在此基礎上進行了拓展，基于對現在數據的掌握對還未發生的事項進行預測，做出決策規劃。管理會計的處理對象是未來的可能發生的事項，主要工作是規劃、預測并做出決策。未來事項可以是醫院某科室發展前景，也可以是某項業務的收益情況，還可以是通過多個實施方案的分析對比，獲得最優的決策。

3.3 使會計職能上升到現代綜合管理的高度

管理會計具有組織、規劃、分析、預測、評價等職能，管理會計人員在使用管理會計工具工作室，會計職能自然具有了規劃、組織、分析、評價的綜合管理職能[12]。它使會計人員由原先的“記帳員”，逐漸變為“設計師”或“工程師”，承擔著醫院相關資源的管理職責。財務會計把醫院看作一個整體，主要關注整體運作情況的好壞，忽視醫院各部門科室的發展情況，而管理會計具有醫院全局意識，重視醫院整體發展的同時，兼顧到醫院不同部門科室的利益，促進醫院不同科室的協調發展，從而更有利于醫院最終目標的實現。

3.4 無須遵循財務會計的法規和制度

醫院的財務會計按照醫院會計制度和公認的會計準則開展工作，為醫院外部關系人提供相對可靠的會計信息。管理會計則不拘束于各類會計準則，管理會計人員可以結合醫院自身發展的需要，制訂個性化的會計制度，靈活機動的采用各種管理會計工具。例如：為保證醫院目標更好地實現，靈活安排各責任主體的經營目標和相應責任;根據醫院內部管理需要確定醫院的會計期間;為達到不同運營目的，有針對性地選擇管理會計工具;使用多種方式采集各類數據，綜合運用各種現代管理技術和方法，對各類數據進行不同目的的分析，用以提高醫院經營管理的效益和效率。

4 管理會計應用于公立醫院管理的重要意義

目前，在企業內部經營管理中，廣泛應用管理會計并發揮了重要作用。公立醫院管理會計的使用也一定會加強醫院的內部控制能力，更好的實現醫院資源優化配置，最終實現醫院效益效率的提高[13]。

4.1 管理會計能為醫院提供管理所需的會計信息決策依據

醫院要在醫療改革的浪潮中很好地生存必須加強自身管理能力建設，不斷提高管理水平。這就需要醫院通過財務部門挖掘各種數據，使用管理會計應用工具并對數據進行預測分析，最終為醫院管理層決策提供依據[14]。諸如，財務會計提供的醫院成本、業務量、現金流等基礎數據，管理會計對其進行定量分析，探求成本與業務量之間存在的某種聯系，以及業務量大小對醫院的現金流的影響，進而為醫院成本核算、風險控制等提供了依據。

4.2 管理會計可以加強醫院的績效考核工作的深入開展

公立醫院只有對醫院的經營過程進行實時的追蹤控制，才能實現自身的可持續發展。只有這樣才能及時發現問題并加以更正，并制訂績效考核及獎懲制度來約束醫院的經營行為;通過計劃的執行獲得實際的數據，同初期的預算數據進行比較，找出差異，并分析產生的原因，最終做出評價[15]。會計人員不再是簡單的事后分析，而是在事前編制預算，進行預測，事中實施控制，事后進行評價考核。

4.3 管理會計可以促進公立醫院經濟和社會雙重效益的提高

管理會計的功能不局限于財務數據的簡單披露，對外提供財務數據，而是加強醫院的內部控制與管理，不斷提高自身的管理水平。一方面，管理會計可以根據經濟效益的各項指標，利用財務會計提供的基礎數據，通過數學建模等技術手段，獲得醫院不同資源使用的投入產出比，不同方案、不同項目的回報率等，為醫院自身的經濟效益的提高打好基礎。另一方面，醫院管理會計的實施能保證醫院的內部經營時時刻刻受到監督，能夠增強民眾對醫院的信任，更愿意選擇該所醫院為自己提供醫療服務，從而增強醫院所營造的社會效益。

5 管理會計在公立醫院發展應用的建議

5.1認清醫院管理會計發展形勢

在醫藥衛生體制改革的新形勢下，建立和健全現代醫院管理會計學科體系，更好地服務于醫院經營管理，是當前醫院管理理論研究的重要內容[16]。我國醫院要想更好地運用管理會計，必須認清當前的醫藥體制改革的形式，認真研究相關制度政策，完善相關理論體系建設，學習現代管理會計的技術方法，逐步推進我國醫院管理會計的使用。同時，要注意管理會計和財務會計的融合，相互促進，協同發展[17]，才能建立起雙軌并行的現代醫院會計管理的新模式。

5.2 建立起醫院管理層的管理會計思想

我國的公立醫院的“一把手”多數是醫療學科技術骨干，“醫而優則仕”缺少相對職業化的醫院管理知識[18]，加之，我國醫院長期受到國家政策的庇護，競爭壓力較小，醫院管理層對醫院內部管理重試程度不夠，忽視管理會計的發展。政府及相關部門必須引導醫院管理人員認識到管理會計在醫院可持續發展中的重要性，通過培訓，加大管理會計知識宣講，讓醫院管理者熟悉管理會計的規劃、決策、分析、控制和考核等功能，進而推動管理會計在我國公立醫院的發展。

5.3 加強對醫院管理會計人才的培養

財務人員必須具有全面而綜合的知識能力，才能運用管理會計的技術和方法。然而，在主營業務是醫療的醫院，日常管理中就容易重業務輕財務。醫院要加大對財務人員的重視，一是要引進綜合素質高的高端管理會計人才，充實管理會計隊伍，并逐漸使其成為醫院管理會計發展的領頭羊。二是要注重對財務人員的培養，使其熟練掌握從事管理會計工作必備知識，最新的管理會計理論和工具[19]，還有熟悉醫療衛生行業特點，具有現代醫院的管理知識和技能。

5.4 推動醫院管理會計信息化建設

我國絕大多數公立醫院的信息化程度不高，信息系統模塊獨立、功能單一，數據分析功能不到位，加之信息化硬件和軟件的開發滯后，從技術上制約了我國管理會計信息化建設的發展[20]。首先，政府部門要通過政策引導支持軟件開發企業、中介機構開發適應醫院的管理會計信息化系統;其次，醫院可以結合自身實際情況，引入云計算平臺建立的管理會計服務中心，向云計算服務供應商購買服務，云服務供應商全面負責平臺的維護和升級[21];最后，醫院管理會計信息化建設可以借助現有財務會計信息化平臺，通過技術手段將管理會計信息處理模塊嵌到原有會計信息系統，將新技術和原有必須信息系統結合，這樣也可以最大限度地降低醫院管理會計信息化建設的成本。

5.5 制訂政策規范管理會計的發展

管理會計要想得到重視和推廣，必須要改變傳統的財務觀念，使管理會計正規化，要盡快制訂適合醫院自身的管理會計制度，對醫院管理會計的應用領域、工作流程做出規定，將管理會計理論推動到實踐應用當中，讓管理會計盡快在醫院中發揮其自身優勢。同時，管理會計在實際的操作過程中要進行不斷的完善、歸納和總結，從而提升管理會計理論發展水平。政府應該牽頭成立專門的管理會計部門，專門從事管理會計的管理和研究，完善相關理論，歸納實務方法，總結經驗教訓[22-24]，針對不同行業盡快制訂出有效的管理會計工作條例，可以通過組織各類模擬場景訓練或知識競賽活動等，將新的管理會計理論和方法推廣到各行各業，進而形成現代化、規范化、科學化的管理會計體系。

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（收稿日期：2019-05-13 ?本文編輯：封 ? 華）