關于對《農民專業合作社財務會計制度》修訂完善的幾點設想

董尚忠

《農民專業合作社財務會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）的頒布實施，對農民專業合作社這一新型農業經營主體的規范有序提升、聯合重組、發展農民專業合作社聯合社，以及清理注銷“空殼社”“掛牌社”“家庭社”等過程中發揮了十分重要的作用。但從筆者多年來從事基層農民專業合作社工作的具體實踐來看，我認為《制度》在某些方面仍存在一定的缺陷，現就在具體實踐應用中的感受書成此文，謹供與各位專家學者商榷。

1、資產盈虧失配。在《制度》中雖然是有“合作社要及時、準確地核算現金收入、支出和結存，做到賬款相符。要組織專人定期或不定期清點核對現金”的一些要求，但是在會計科目使用說明中對于“庫存現金”科目沒有盤盈盤虧之說;另外在《制度》中就針對存貨和農業資產也有“盤虧、毀損和報廢的存貨”以及“農業資產死亡毀損時，按規定程序批準后”如何處理的一些相關規定，但對于盤虧、毀損、死亡到按規定程序批準這段時間內財務人員該如何處理卻沒有具體的規定，且現實中不可能只盈不虧或只虧不盈。這顯然與現實和日清月結的及時性原則不相吻合，因此建議在修訂完善時應該增加“待處理財產損溢”科目，并就針對該科目做過渡性核算。

2、存貨設置繁雜。在《制度》的資產負債表填報說明中，雖然對“‘存貨項目，反映合作社年末在庫、在途和在加工中的各項存貨的價值，應根據‘產品物資‘受托代銷商品‘受托代購商品‘委托加工物資‘委托代銷商品‘生產成本科目年末余額合計填列”有相關的解釋說明，但對“產品物資”科目是從物資驗收入庫時就開始計算的，未曾講到過在途產品物資或在途委托代購商品問題，且從其核算過程來看，“委托加工物資”相當于合作社先賒銷產品物資，再給賒銷對象支付加工費手續費后高價購回新的產品物資和剩余原產品物資;“受托代銷商品”在營銷活動中賺了（即合作社對外售價大于其與成員協議價時）記入“經營收入”，虧了（即合作社對外售價小于其與成員受托協議價時）記入“經營支出”的本質是通過賒購成員產品再銷售的方式擴大其知名度和影響力，而“受托代購商品”除抱團取暖、增強合作社成員話語權外，加收服務費還可增加其經營收入，特別是“委托代銷商品”其核心就是賒銷基礎上的價格折讓，直接按合同售價減手續費確認“應收款”和“經營收入”就行了，為什么又要有“發給外單位銷售的商品時，按委托代銷商品的實際成本，借記本科目，貸記‘產品物資等科目”，這樣繞來繞去，脫離了合作社以農民為主體的本質屬性，缺乏系統財會知識之實際。故而建議取消“委托加工物資”科目，將其核算內容按其委托對象納入“應收款”或“成員往來”科目進行核算;取消“委托加工物資”科目，將其核算內容直接納入“應收款”科目;刪除“受托代購商品”、“受托代銷商品”、“委托代銷商品”科目，并將這一部分的核算內容納入到“產品物資”科目中去。

3、專項負債陳舊。《制度》中所設“專項應付款”科目，雖然提到了先收款后使用的相關處理辦法，但是《制度》中沒有提到對取得的國家財政補助資金先建后補、憑票報賬應該怎樣使用，因此導致一些經濟實力強且取得"專項應付款"的合作社對“專項應付款”的使用產生歧義，錯誤地認為只有先取得了財政專項資金以后，合作社才能進行市場信息調研、專業技術培訓、市場營銷推廣等活動，否則就是不合理使用專項資金;另一方面，伴隨著農民合作社專項扶持政策的進一步健全，特別是目前鄉村振興戰略的實施，使得一些取得“以獎代補”資金的合作社財務人員不知該如何使用“專項應付款”。因此建議在修訂完善時適當補充對于取得此類資金先建后補、憑票報賬的賬務處理辦法，或者直接取消該科目。

4、成本歸集教條。《制度》中關于“生產成本”的歸集以及“產品物資”的銷售規定得過于死板，對于“生產成本”的歸集也只是以一個會計核算期間計算，合作社完成所有工序并已驗收入庫的產成品為對象，對外銷售也只能是針對已經驗收入庫的“產品物資”，導致很多基層工作人員對于不驗收入庫就地銷售的產品該如何記賬沒有具體的處理辦法可以遵循，有脫離農業農村之嫌疑。因此建議在修訂完善時，應該補充關于就地銷售產品物資賬務的相關處理辦法，對已經完成生產不經驗收入庫直接銷售的產品，究竟該如何進行賬務處理，建議在修訂時做出具體的說明。

5、權益量化悖法。在《制度》中的會計科目使用說明“股金”科目第三款“合作社收到成員投資入股的非貨幣資產，按投資各方確認的價值，借記‘產品物資‘固定資產‘無形資產等科目;按成員應享有合作社注冊資本的份額計算的金額，貸記本科目，按兩者之間的差額，貸記或借記‘資本公積科目”，而要出現借記“資本公積”科目的情況，只能是當成員出資金額小于成員享有注冊資本份額計算金額的情況下才能出現這種狀況，這顯然與我國現行的《公司法》《證券法》中規定的在籌資過程中只能平價或溢價籌資不能折價籌資的條款不符。因此建議在修訂完善時，應當去掉與法律法規相沖突的這一部分。另外，農民專業合作社作為我國目前正在崛起并代表未來農業農村發展走勢的一個非常重要的新型經營主體，在吸納外部投資特別是政府主導的財政專項產業扶持資金按戶配股該如何計算，應增加相應條款。

（作者單位：744000甘肅省平涼市農業經營管理站）